租稅還給請求權과 그 訴訟構造에 關한 硏究

소순무 경희대학교 대학원 1999 국내박사

명의신탁 증여의제의 해석론에 관한 연구 : 새로운 명의신탁 재차 증여의제 인정의 기준을 중심으로

백종덕 서울시립대학교 세무전문대학원 2023 국내석사

실질과세원칙은 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적인 해석을 가능하게 한다. 결국 실질과세원칙은 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이고, 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리이다. 그렇다면 상속세 및 증여세법 제45조의2 규정이 이러한 실질과세원칙을 희생시키면서 명의신탁의 실체를 외면하고 명의신탁 대상 목적물이 명의수탁자에게 증여된 것으로 의제하여 실질과세원칙의 예외로서 증여세를 부과하는 이유는 무엇인가. 거래의 실질을 무시하고 권리의 취득이나 행사에 등기 등이 필요한 재산에 대하여 명의신탁이 있는 경우 실제소유자가 명의자에게 해당 재산을 증여한 것으로 의제하는 명의신탁 증여의제 규정은 구 상속세법에 처음으로 도입된 초창기부터 위헌성 여부에 대한 시비가 있어 헌법재판소의 판단 대상이 되었다. 명의신탁 증여의제 규정에 대한 최초의 헌법재판소 결정에서 조세회피 목적이 없는 명의신탁에 대해서는 증여의제 규정을 적용하지 않는 한 합헌이라는 한정합헌결정을 받은 이후 현재까지 수많은 헌법재판소 결정례를 통하여 명의신탁 증여의제 규정에 대한 합헌결정이 유지되고 있다. 헌법재판소 결정례와 대법원 판례의 태도, 학계의 논의 등을 반영하여 명의신탁 증여의제 규정이 개정되었지만, 해당 규정에 대한 위헌성 시비는 끊이지 않고 있다. 명의신탁 증여의제 규정에 대하여 가장 최근에 있었던 2018. 12. 31.자 개정은 증여의제에 의한 증여세 납세의무자를 기존의 명의자(수탁자)에서 실제소유자로 변경하여 증여세의 납세의무자는 재산을 증여받은 수증자라는 일반원칙에 대한 예외를 두었다. 이는 실제소유자의 명의신탁 행위에 동조한 책임이 있고 조세회피 행위를 방지하기 위함이라는 명분으로 실제로 증여받지도 않은 명의자에게 증여세 납세의무를 지우던 기존 규정에 대한 비판적 의견이 반영되어 이루어진 법률 개정이다. 1995년 부동산 실권리자 명의 등기에 관한 법률이 제정되고 이 법률에서 부동산 명의신탁의 효력을 원칙적으로 무효로 규정하며 부동산 명의신탁 행위에 대한 제재로써 과징금을 부과하도록 정하였다. 이러한 사정을 바탕으로 명의신탁 증여의제 규정도 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 구 상속세 및 증여세법부터는 명의신탁 증여의제의 대상에서 부동산은 제외되었고 결국 주식 명의신탁에 대한 증여의제가 주로 문제되고 있다. 주식은 부동산과 달리 개인과 기관, 내국인과 외국인 등 다양한 주체에 의하여 활발하게 거래가 이루어지고 있고 회사의 합병, 분할, 증자, 주식의 포괄적 교환 등 회사의 구조변경과 자본거래를 통하여 많은 변동성을 가지고 있다. 실제소유자와 명의자 간에 명의신탁 약정을 통하여 특정 주식에 대해 명의자 앞으로 개서를 한 다음 그러한 상태가 정적으로 지속되기 보다는 그 주식을 담보로 한 대출금으로 새로운 주식을 매수하고 동일인 앞으로 명의개서를 한다든지, 주식발행법인의 합병이나 자본거래를 통하여 명의수탁자 앞으로 새로 명의개서 되는 주식이 나타나거나 실제소유자가 사망하여 주식이 상속된 경우 상속인과 명의자 사이의 새로운 명의신탁 관계의 인정 여부 등 최초의 명의신탁과 구별되는 새로운 명의신탁에 대해 다시 증여의제를 인정하여 재차 증여세를 부과할 것인지의 문제가 발생할 수 있다. 대법원이 2017년에 기존 명의신탁 증여의제 대상 주식의 매도대금으로 새로운 주식을 매수하여 동일인 명의로 명의개서를 마친 경우에 대해 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 이상 새로운 명의신탁으로 인정할 수 없다고 판시한 이후 새로운 명의신탁 재차 증여의제의 인정 여부에 대한 대법원의 판결이 지속적으로 선고되고 있다. 새로운 주식의 매수, 회사의 구조변동 및 자본거래 등 새로운 명의신탁이 문제되는 유형에서 다시 증여의제 증여세 과세가 인정될 수 있는지에 대해 대법원이 하급심 판결례나 선행 대법원 판결과 다른 태도를 취하기도 하는 등 재차 증여의제 증여세 부과 인정여부에 관한 그 기준을 고민하고 명의신탁 증여의제의 타당한 해석론을 위하여 여러 판단기준을 제시하고 있다. 최근 2022. 9. 15.에 선고된 대법원 2018두37755 판결에서는 새로운 주식에 대해 동일인 앞으로 명의개서하기 전에 기존 명의신탁 대상 주식의 매도대금으로 대출금을 변제하였는지와 같은 새로운 기준을 제시하였다. 명의신탁 증여의제 규정의 위헌적인 요소를 배제하고 제도의 타당한 운영을 위해 대법원 판례의 태도처럼 재차 증여의제가 인정되기 위한 기준을 고민하고 합리적인 기준을 제시하는 것이 타당하다. 다만 형법과 달리 행정법에서는 당사자의 주관적인 의사가 요건으로 제시되는 것이 드문데 명의신탁 증여의제 적용을 위한 주관적 요건인 조세회피 목적과 2018. 12. 31. 상속세 및 증여세법 개정으로 증여의제 증여세의 납세의무자가 실제소유자로 변경된 점에 주목하여, 새로운 명의신탁으로서 증여의제 규정이 다시 적용되어 재차 증여세 과세가 인정되기 위한 판단요소로서 새로운 명의신탁을 통해 실제소유자의 조세회피 목적의 갱신이 인정되는지가 검토될 필요성이 있어서 이번 연구를 시작하게 되었다. The principle of substantial taxation enables a purposeful and flexible interpretation to the extent that predictability and legal stability are not impaired in applying tax laws to various changing economic life relations. In the end, the real taxation principle is not in conflict with tax legalism, but in that it prevents the uselessness of tax legalism and secures effectiveness, it is a practical principle to implement the principle of equality in tax legal relations. If so, why are the provisions of Article 45-2 of the Inheritance Tax and Gift Tax Act taxed as an exception to the real taxation principle, ignoring the substance of the title trust and subject to the title trust as a gift to the title trustee? In the case of a title trust that ignores the substance of the transaction and requires registration of rights, the regulation on the title trust deemed gift, which was first introduced to the former inheritance tax law, was subject to judgment by the Constitutional Court. Since the first Constitutional Court decision on the title trust deemed gift was limited to constitutional unless the title trust without tax avoidance was applied, constitutional decisions have been maintained through numerous constitutional court decisions. Although the regulations on the title trust deemed gift have been revised to reflect the Constitutional Court's decision, the attitude of the Supreme Court's precedents, and academic discussions, disputes over the unconstitutionality of the regulations have continued. The latest amendment to the title trust deemed gift regulation on December 31, 2018 changed the person liable for gift tax from the existing name (trustee) to the actual owner, creating an exception to the general principle that the person liable for gift tax is the recipient of the property. This is a revision of the law that reflects critical opinions on the existing regulations that were obligated to pay gift tax to a titleholder who was responsible for agreeing with the actual owner's title trust act and was not actually donated in the name to prevent tax evasion. In 1995, the Act on the Registration of the Real Estate Titleholder's Name was enacted, and this Act stipulated that the effect of the real estate title trust was invalid in principle, and a penalty was imposed as a sanction on the real estate title trust act. Based on these circumstances, the regulation on the title trust deemed gift was also revised, and from the former Inheritance Tax and Gift Tax Act, amended by Act No. 5193, real estate was excluded from the title trust deemed gift, and in the end, the deemed gift for stock title trusts is mainly a problem. Unlike real estate, stocks are actively traded by various entities such as individuals, institutions, Koreans, and foreigners, and have a lot of volatility through corporate restructuring and capital transactions, such as merger, division, capital increase, and comprehensive exchange of stocks. Rather than conditions that transferring certain shares to the title holder through a title trust agreement between the actual owner and the title holder continue statically, a new stock is purchased with a loan secured with the stock and transferred to the same title holder, a new stock transferred to the trustee through a merger or capital transaction, or whether the title trust relationship between the heir and the holder is recognized, the gift tax may occur again. Since the Supreme Court decided in 2017 that a new title trust cannot be recognized unless there are special circumstances such as being recognized as a separate new title trust stock due to timing or nature disconnection from the first title trust stock by purchasing new stocks subject to the existing title trust deemed gift, the Supreme Court's ruling on whether to recognize the new title trust again is continuously being sentenced. In the types of new title trusts, such as the purchase of new stocks, structural changes, and capital transactions, they take a different attitude from lower court rulings or previous Supreme Court rulings on whether gift tax can be recognized again, the Supreme Court is again considering the approval standard for recognizing gift tax on the deemed gift and proposing various standard for a valid interpretation of the title trust deemed gift. The Supreme Court's 2018 Du37755 ruling recently sentenced on September 15, 2022 presented new standard such as whether the loan was reimbursed as the selling price of the existing stocks subject to title trust before transferring the new stocks to the same title holder. It is reasonable to consider the standard for recognizing the again deemed gift as in the attitude of the Supreme Court precedent for the proper operation of the title trust deemed gift, excluding the unconstitutional elements of the title trust deemed gift. However, unlike the criminal law, it is rare for the subjective intention of the parties to be presented as a requirement in the administrative law, the purpose of tax avoidance which is a subjective requirement for the application of the title trust deemed gift. On December 31, 2018, due to the revision of the Inheritance Tax and Gift Tax Act, the taxpayer of the gift tax in deemed gift was changed to the actual owner. So, I started this research to examine whether the actual owner's purpose of tax avoidance renew is judgement factor as a new title trust, the provisions of the deemed gift are applied again to recognize gift tax again.

조세당사자소송에 관한 연구

손병기 중앙대학교 법학전문대학원 2019 국내박사

It is a reasonable proposition that the purposes of the Legislative Litigation Act should be placed on the remedy for individual and controlling the legitimacy of administration. It is true that academic circles of administrative law have endeavored to study the appeal litigation in order to fulfill the above two propositions for a long period of time. And the fact that such study had been conducted to promote the remedy for individuals cannot be denied. In case of a modern administrative law, however, an area in which purpose of administration needs be achieved by placing administrative objects and administrative entities at an equal level has expanded significantly compared to other areas where we relied on the unilateral actions of the administrative entities as in the past. In that area, appeal litigations have performed their role on the one hand meanwhile it is also true that the capability to perform their roles has been questioned on the other hand. In fact, appeal litigation is an imperfect and incomplete system when it is considered in terms of the individual remedy. The fact that administrative law adopts the principle of non-suspension of execution is one of the examples. Even though a Party Litigation which can utilize diversified requests for administrative functions is prescribed in our administrative law but this has been barely utilized because of in differences at the working level. There might be several reasons. Maybe the history of our law is not long. It is estimated that the fact that research on the benefits from the utilization of Party Litigation was not sufficient. The Party Litigation in tax matters, the purpose of this study, actually falls into a category where the term is not well known to academic circle as well as working-level staffs. The reasons are as follows. Firstly, because tax litigation constitutes one of the particulars of the general administrative litigation and therefore it is burdensome to study the particulars when there have not been many thorough studies on the Party Litigation in the general administrative litigation. Secondly, administrative litigation is operated as a three-level court system according to the Administrative Act amended in 1994and the transposition system of administrative decision before the litigation was abolished, and therefore it is no longer necessary to go through an administrative adjudication. However, the appeal litigation in tax matters still goes through the transposition system of the administrative decision before litigation and the working-level staffs decide the type of litigation after instinctively analyzing whether there existed an ‘administrative deposition’ in relation to the acts of the tax authorities. Thirdly, there have been discussions on whether there is an administrative deposition in the cases of denial of refund applications in the past practices and case laws consistently have denied the existence of an administrative deposition in such cases. As a result, the subsequent procedures were conducted in a form of civil lawsuits. This circumstance became one of the factors which obstructed the activation of Party Litigation in tax matters. Although we adopted application for correction method through a legislative procedure to promote remedy in the appeal litigation in tax matters in the presence of two opposing theories: some denied the administrative deposition when dealing with remedial procedure, and the other argued that the subsequent procedure should be followed in a form of the Party Litigation even though the administrative deposition is denied. However, in the area of tax administrative law, there exist areas in which it is more reasonable to have a dispute in a form of the Party Litigation like the ordinary areas of administrative laws, and individual remedy can be sought expeditiously without taking a bypass. Specifically, the area of tax administrative law does not consider protection of a third party including the constant consideration of monetary payments and is not the area where legal stability can be achieved immediately since the period of time over which the tax authorities can levy tax is relatively long. Also, there is an aspect that expeditious remedy can be prevented. For instance, if there is an administrative deposition in a tax imposition and tax collection, limitation on the period of filing an action and use of the transposition system of the administrative decision before the litigation can be followed in the appeal litigation. Based on these reasons, it can be said that discussions to activate the Party Litigation are indispensable. As for methods for such vitalization, it can be achieved by interpretation and by legislation as a permanent solution. Before the legislation, a solution by interpretation needs to apply first but litigations related to an objection to a dividend, and revocation of a fraudulent act which are categorized as one type of the Party Litigation in tax matters constitute the lawsuits for formation. Therefore, it is more reasonable to choose legislation as a permanent way to promote the activation of the Party Litigation. 우리 행정소송법의 중요 목적이 개인의 권리구제와 행정의 적법성 통제에 두어야 함은 당연한 명제이다. 위 두 명제를 실현하기 위한 방법으로 오랜 기간 행정법학계에서는 항고소송의 연구에 매진하여온 것은 사실이며, 그와 같은 사실이 국민의 권리구제를 위한 것이었음을 부인하기는 어려울 것이다. 그러나 현대의 행정법관계는 과거와 같은 행정주체의 일방적 행위에 의존하는 영역보다는 행정주체와 대등한 위치에서 행정목적의 달성을 도모하여야 하는 영역이 증대하고 있는 실정이다. 이와 같은 변화된 영역에서 항고소송이 제 역할을 수행하여 왔으며, 수행 할 수 있는지 지에 대한 의문이 제기된다. 사실 항고소송은 개인의 권리구제 측면에서 고찰할 때 불완전하며 미비한 제도이다. 대표적인 예로 행정소송법은 집행부정지원칙을 취하고 있기 때문이다. 다양화 된 행정작용에 대한 요구를 가장 잘 활용할 수 있는 제도인 당사자소송이 우리 행정소송법에 규정이 되어 있음에도 실무의 무관심으로 인하여 활용은 저조함에 그쳤다. 여러 가지 이유가 있겠으나, 아마도 우리의 법역사가 일천한 측면도 있겠지만 당사자소송을 활용하는 경우 실익에 대한 연구가 부족한 면이 가장 큰 역할을 하였으리라 짐작된다. 본 연구의 목적인 조세당사자소송은 사실 실무적으로나 학계에서 다소 생소한 용어일 수도 있는 분야에 해당한다, 그 이유로는, 첫째 조세소송이 일반행정소송의 하나의 각론을 구성하고 있으므로 일반행정소송에서의 당사자소송에 관한 깊이 있는 연구가 많지 않은 상황에서 각론을 연구한다는 것은 무리가 따른다. 둘째 1994년 개정된 행정소송법에 의하여 행정소송은 3심제로 운영이 되고, 행정심판전치주의가 폐지되어 행정심판을 경유하지 않아도 되는 구조가 되었음에도 조세항고소송은 여전히 행정심판전치주의를 경유하여야 함에 따라 실무에서는 과세관청의 어떠한 행위가 있는 경우 반사적으로 그 행위가 ‘처분성’이 있는지를 분석하여 그에 따른 소송유형을 결정하다 보니 자연스럽게 항고소송 위주의 권리구제 방법이 고착되었다. 셋째 종래의 실무에서 환급신청 등의 거부에 대하여 처분성이 있는지에 대한 논의가 진행되었고, 판례는 일관되게 위 거부에 대하여 처분성을 부인하면서, 그에 대한 후속절차는 민사소송에 의존하게 되었다, 학설은 처분성을 인정하는 입장에서의 구제절차와 설령 처분성을 부인한다고 하여도 후속절차는 당사자소송으로 다루어야 한다는 주장이 맞서고 있었던 상황에, 입법적 조치로 ‘경정청구’제도를 도입하여 여전히 조세항고소송에 의한 권리구제를 도모하게 되는 상황에 이르러 조세당사자소송의 활성화를 방해하는 한 요소가 되었다. 그러나 조세행정법영역에서도 일반행정법영역과 마찬가지로 항고소송으로 다투는 것보다는 당사자소송으로 다투는 것이 타당한 점이 분명 존재하며, 개인의 권리구제에 보다 우회적인 절차를 거치지 않고 신속하게 구제 받을 수 있다. 특히 조세행정법영역은 시종 금전급부와 연결되는 점을 비롯하여 제3자의 보호가 다른 영역보다 중요시 되지 않으며, 과세주체가 세금을 부과할 수 있는 제척기간이 비교적 장기간에 걸쳐 있어 법적 안정성을 즉시 이룰 수 있는 분야도 아니다. 또한 조세부과·징수처분이 처분성을 띠어 항고소송으로 이행하게 되는 경우 제소기간의 제한 및 행정심판전치주의의 적용 등의 제한이 수반되어 오히려 신속한 권리구제에 방해가 될 수도 있는 측면이 존재한다. 이러한 이유에서 조세소송에서 당사자소송에 대한 활성화 논의는 필요불가결하다고 할 것이다. 위 활성화의 방법에는 ① 해석을 통한 방법이 있으며, 종국적인 방법으로는 ② 입법을 통한 방법일 것이다. 입법화가 되기 전까지는 해석을 통한 방법이 선행되어야 하지만 조세당사자소송의 한 유형으로 분류하고자 하는 배당이의소송과 사해행위취소소송은 형성의 소에 해당하므로 종국적으로는 입법을 통하는 방법이 타당할 것이다.

위법소득 과세에 관한 연구

송기출 연세대학교 법무대학원 2013 국내석사

위법소득이라는 용어는 법령상 명시적으로 정의되지 않는 강학상의 용어이면서 우리나라의 판례에서도 사용되고 있다. 일반적으로 위법소득은 횡령?배임 등 형사상 범죄행위에 의한 소득이나 법률상 요구되는 허가를 받지 않거나 등록을 하지 않고 영업을 하여 얻은 소득, 나아가 사법상의 거래행위가 민사상으로 무효 또는 취소의 원인이 되는 법률행위로 인하여 얻은 소득의 유형으로 구분하고 있다. 위법소득의 경우에는 조세회피행위와 달리 형식과 실질의 대립이 없으며, 따라서 행위의 부인이라는 문제는 없다. 그러나 위법소득의 과세나 조세회피행위의 부인이 납세의무자의 행위나 거래의 ‘법률적 효과’를 벗어나 경제적 현실에 입각하여 과세효과를 판단한다는 점에서는 동일하다. 위법소득 과세에 대해서 현행 법률상 명문의 규정이 없음에도 불구하고 과연 과세가 가능한지가 문제된다. 이에 대해서 도덕적 차원에서 위법소득에 대하여 국가가 이를 인식하고 과세한다면 국가가 한편으로는 위법행위를 제재하면서 다른 한편으로는 그러한 위법행위의 때 묻은 과실의 분배에 참가한다는 것이 되어 몰가치적일 뿐만 아니라 국가가 이러한 행위를 시인하게 되어 결국 법질서에 혼란이 생기며, 권리적 차원에서 볼 때 경제적 이익의 소유가 법적으로 확정된 상태에 도달하여야만 과세적상에 있다고 보아야 하는데 위법행위는 대부분 사법상으로도 무효?취소될 처지에 있어 그로 인한 경제적 이익의 법적 귀속이 확정되었다고 볼 수 없는 점에서 부정하는 견해가 있다. 그러나 실질과세원칙은 조세법에 내재된 원칙이고, 국세기본법에도 반영된 원칙이며, 조세법이 위법행위로 인한 경제적 이익을 조세법 고유의 소득개념으로 파악하고 그것에 과세권을 발동하는 것이 개인의 담세능력에 따르는 공평의 원칙에 충실할 수 있으며 소득세는 행위를 과세대상으로 하는 행위세가 아니라 소득을 과세대상으로 하는 이득세이기 때문에 원인행위의 적부를 문제로 할 필요가 없다는 점에서 위법소득도 소득에 포함해서 과세해야 할 것이다. 판례의 경우에도 경제적 현상의 면에서 현실적으로 이득을 지배, 관리하면서 이를 향수하고 있어 담세력이 있다고 판단되면 과세를 할 수 있다고 하여 위법소득의 과세에 대하여 긍정하고 있다. 그러나 위법소득의 유형 중 판례는 형사상 위법소득, 양도소득 이외의 사법상 위법소득의 경우에는 경제적 지배론이라는 기준을 적용하고 있지만 양도소득의 경우 법률행위가 무효인 경우 자산의 양도로 볼 수 없다고 하여 과세처분을 당연 무효로 보고 있어 그 기준 적용에 일관성을 견지하지 못하고 있다. 최근 선고된 토지거래허가구역 내에서 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 매매계약을 체결한 사안(대법원 2011. 7. 21. 선고 2010두23644 전원합의체 판결)에서 경제적 이익의 귀속여부를 기준으로 양도소득세 부과처분이 적법하다고 판단하였다. 이러한 판례의 변경은 실질과세원칙에 비추어 타당하다고 생각한다. 그러나 변경된 판례의 입장과 관련하여 당사자가 원상회복을 희망하지 않고 이를 이행하지 않는 경우에만 소득세법상 양도로 인정하여 양도소득세를 부과하게 된다면 당사자의 의사에 따라 과세여부가 결정되는 문제점이 발생하게 된다. 또한 위 판례의 다수의견과 반대의견을 살펴보면 그 논리의 근저에는 세법의 사법과의 관계에 대한 통일설과 독립설의 의견대립이 존재하는 바, 조세법은 조세공평이라는 원칙을 실현하기 위해서는 사법과 달리 독립적으로 조세법적인 입장에서의 개념 정립이 필요하다고 생각한다. 위법소득 과세에 대한 근거인 실질과세원칙의 적용문제는 당사자가 선택한 행위나 거래의 방식을 과세요건으로 규정하고 있는 조세법의 문언에 충실하게 세법을 해석, 적용할 것인지 아니면 어느 정도 문언을 벗어나서 해석, 적용하는 것을 허용할 것인지의 문제라고 할 수 있으며 이 논의는 세법의 해석, 적용에 있어서 조세법률주의의 목적인 법적안정성과 예측가능성 보장을 우선시할 것인지, 아니면 실질과세원칙의 목적인 조세평등을 중시할 것인지 가치판단의 문제와 연결되어 있다. 그러나 조세법률주의와 실질과세원칙은 조세정의를 실현하는 수단이며, 현행 헌법 체계상 법률의 내용도 조세법의 근본이념에 맞는 내용을 반영해야 하는 실질적 조세법률주의를 취하고 있기 때문에 조세법률주의와 실질과세원칙은 조화롭게 해석되어야 하는 점에서 위법소득 과세에 대하여 명문의 규정이 없다고 하더라도 조세법의 기본원칙인 실질과세원칙에 근거하여 과세한다고 하여 조세법률주의와 충돌할 여지는 없다고 생각한다. 결국 위법소득 과세에 대하여 각국의 입법례와 판례의 경우에도 그 과세를 긍정하고 있고 과세를 긍정하는 주된 논거는 법률적 효과를 고려하지 않는 경제적 실질의 측면에서 과세를 하는 실질과세원칙이기 때문에 위법소득 과세에 대하여 명문의 규정이 없더라도 법적 안정성과 예측가능성을 해하지 않는다고 생각한다. 우리나라의 대법원 판례가 위법소득 과세에 대한 판단기준으로 삼고 있는 경제적 지배론의 입장을 보다 일관되게 적용한다면 오히려 그것이 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 길이라고 생각한다. 소득세법과 법인세법은 소득의 귀속시기와 관련하여 권리?의무확정주의를 취하고 있는데 권리확정의 원칙을 논리적으로 일관한다면 위법행위로부터 발생한 소득은 이를 받을 권리가 없고 법률적으로 근거가 없으므로 과세시기에 이르지 않았다는 결과가 될 것이다. 그러나 무효인 행위로부터 발생하는 수입의 경우에도 과세가 된다는 것이 대대수의 견해이며, 무효의 경우에도 그 소득에 대해서 현실적인 지배?관리?향유를 기준으로 하여 귀속사업연도를 결정하여야 한다. 즉 무효인 법률행위로부터 유래하는 소득에 관하여는 당해 현실적 수령시를 귀속시기로 보아야 할 것이다. 취소할 수 있는 행위라도 취소권의 행사 전에는 유효하기 때문에 통상의 경우와 같이 보면 될 것이다. 그러나 취소권자가 취소의 의사를 표시하였을 경우는 처음부터 행위가 없었던 것으로 돌아갈 것이므로 귀속시기를 논할 필요가 없겠고, 취소는 되지 않았다 하더라도 취소될 가능성이 객관적으로 분명한 때에는 권리의 확정은 없는 것으로 보아야 할 것이다. 즉 취소권의 행사 전에 경제적 이익을 지배?관리?향수하고 있는 경우에는 과세하고 이후에 취소권의 행사가 있으면 납부한 세액의 환급 등을 통하여 해결하면 될 것이다. 또한 범죄로 취득한 위법소득이 몰수?추징된 후에도 과세가 가능할 것인가에 관하여 우리 세법상으로는 규정이 존재하지 않는다. 이에 대해서 대법원 판례는 긍정을 하고 있지만 위법소득의 과세에 있어서 가장 중요한 판단기준은 경제적 이익의 지배?관리의 여부이다. 따라서 경제적 이익의 상실여부가 본질적인 문제이지 그 상실사유가 반환의무에 따른 원귀속자에 대한 환원조치인지 범죄행위에 대한 부가적인 형벌로서 몰수?추징이 가해진 결과인지는 중요한 내용이 아니다. 따라서 우리 대법원의 판례는 몰수?추징의 미집행, 유예, 미납분 등으로 경제적 이득이 아직 상실되지 않은 경우에 한하여 인용되어야 할 것이다. 위법소득 상실의 경우에는 후발적 경정청구를 통해서 현행 세법에서는 현실적 수입이 있으면 일단 과세하고 나중에 사정변경이 생기면 당초의 과세를 경정할 수 있게 하여야 할 것이다.

실질과세원칙의 기능과 적용범위

김종근 서울시립대학교 세무전문대학원 2012 국내석사

국문초록 실질과세원칙은 납세자가 선택한 법적형식과 경제적 실질이 다를 경우에도, 그 법적형식에 맞는 세법규정을 기계적으로 적용하게 되면 원래 조세법이 과세를 의도했던 경제적 실질에 과세하지 못하게 되어 조세평등이 저해되므로, 경제적 실질에 과세할 수 있도록 세법을 해석, 적용하려는 원칙이다. 그러나 지나치게 경제적 실질에 비중을 두어 세법을 해석, 적용하게 되면 유추해석이나 확장해석으로 흐르기 쉽고 사적자치원칙에 따라 당사자가 형성한 법률관계가 세법상 쉽게 부인되어 조세법률주의의 목적인 법적안정성과 예측가능성이 크게 침해될 수 있다. 따라서 조세평등주의를 실현하기 위한 실질과세원칙과 이와 대립되는 가치인 조세법률주의를 어떻게 조화시킬 것인지가 문제된다. 종래 우리나라의 다수설과 판례는 조세법률주의를 세법에서 최고의 가치를 가진 원리로 평가하여, 그것의 당연한 귀결로 세법은 항상 엄격하게 해석, 적용해야 하고 조세회피행위의 부인도 일반규정이 아닌 개별적․구체적 규정을 통해서만 가능하다는 입장을 견지하고 있다. 조세법률주의의 역사적 성립과정을 고려해 볼 때 원칙적으로 조세법률주의가 조세평등주의보다 우월한 가치라는 점을 인정할 수밖에 없다고 할 것이다. 그러나 조세회피행위처럼 타인에게 조세부담을 전가시켜 조세정의를 왜곡시키는 등 보호가치가 적은 경우에는, 그 취급에 있어서 예외적으로 조세평등주의를 조세법률주의보다 앞서는 가치로 다룰 필요가 있다. 실질과세원칙의 기능과 적용범위에 대한 논의는 위와 같은 관점에서 접근할 필요가 있다. 결론적으로, 해석원칙으로서의 실질과세원칙은 법해석방법론상 목적론적 해석에 해당되며, 법적안정성과 예측가능성을 보장하기 위해서는 문언의 가능한 의미의 범위 내에서 해석이 이루어져야 한다. 문언의 가능한 의미범위 내에서 해석한다는 것은 법률문언에 대한 언어공동체의 언어적 관습의 한계 내에서 해석되어야 한다는 것을 의미한다. 만일 우리나라와 같은 성문법국가에서 국민에게 일방적으로 의무를 부과하는 세법의 해석에 있어, 위와 같은 한계를 넘어 지나치게 넓게 목적론적 해석을 허용한다면 유추해석 등에 의한 자의적인 과세가 이루어질 가능성을 배제할 수 없을 것이다. 해석원칙으로서의 실질과세원칙이 문언의 가능한 의미 범위 내에서 목적론적 해석으로 기능한다고 본다면, 실질과세원칙에 따라 조세회피행위를 부인하기 위해서는 통상 개별적 또는 일반적인 부인규정이 필요하다. 그런데 우리 판례와 같이 개별적, 구체적인 부인규정이 있어야만 조세회피행위의 부인이 가능하다고 본다면 복잡다양하게 전개되는 경제현상 속에서 새롭게 등장하는 조세회피행위에 대해 전혀 과세를 할 수 없게 된다. 따라서 독일 조세기본법 제42조와 같은 일반 부인규정만으로도 조세회피행위를 부인하고 정상적인 거래로 재구성하여 과세할 수 있다고 보아야 할 것이다. 이와 달리 명문 규정없이 실질과세원칙 그 자체에 의해 조세회피행위를 부인할 수 있다고 보는 견해도 있으나 이는 실질과세를 위한 유추해석 등을 일반적으로 허용하는 결과가 초래되므로 부당하다. 현행 세법에도 조세회피행위에 대한 일반 부인규정으로 작용할 수 있는 것들이 있다. 대표적인 것이 실질과세원칙에 관한 일반규정인 국세기본법 제14조 제2항 및 제3항이다. 그중에서 국세기본법 제14조 제2항은 지나치게 불명확하고 다의적이어서 법원의 법보충작용으로도 명확성 요건을 충족시킬 수 없을 것으로 보이므로 이에 대해 규범성을 인정하기는 어렵다. 그러나 우회행위 및 단계거래 부인에 관한 위 제14조 제3항은 부인의 대상, 부인의 요건, 부인의 효과 등이 모두 제시되어 있어 있는 등 일반규정으로서 가져야할 최소한의 구체성과 명확성을 갖추고 있다고 생각된다. 따라서 법리적으로는 위 제14조 제3항과 그와 동일한 다른 세법규정에 근거하여 우회행위 또는 단계거래에 의한 조세회피행위를 부인할 수 있다고 본다. 하지만 위 제14조 제3항도 우회행위나 단계거래를 제외한 다른 유형의 조세회피행위를 포섭할 수 없으므로 일반 부인규정으로서 한계를 가진다. 따라서 보다 포괄적인 일반 부인규정을 도입할 필요가 있다고 판단된다. 키워드 : 실질과세, 경제적 실질, 조세회피, 단계거래, 우회행위, 가장행위, 위법소득, 차용개념, 목적론적 해석 ABSTRACT When tax laws are applied in accordance with legal forms chosen by taxpayers, though those legal forms of some transactions differ from their economic substance, proper tax cannot be imposed corresponding to tax-bearing capacity, failing to realize the equality of tax burden. The equality of tax burden requires taxpayers to be levied by true economic substance of transactions in question, instead of their artificial forms. The principle of substantial taxation is the rule that intends to tax the economic substance of transactions when it differs from their legal forms. However, when excessive weight is placed on the economic substance in interpreting and applying the tax law, legal relations formed by taxpayers in accordance with the principle of private autonomy would be denied by taxation authority, leading to taxation based on new legal relations restructured by the taxation authority. This would hinder the legal stability and predictability of taxpayers, which is the purpose of the principle of legal taxation. Therefore, question is raised on how we can harmonize the principle of legal taxation with the principle of substantial taxation upon this confrontation of both rules. The prevailing opinion and precedent of our supreme court which estimate the principle of legal taxation as a supreme value in the area of tax law are keeping the stance that tax law should be strictly interpreted and applied, and that tax avoidance can be disregarded by an individual, with specific anti-avoidance provision as a result of that principle. Considering the formation and development of the principle of legal taxation, we cannot help but admit that this principle is superior to the equality of tax burden principle which is achieved by the principle of substantial taxation. But when there is no need for protection of taxpayers like in cases of tax avoidance by which tax burden is shifted to others, the equality of tax burden principle should be given priority to the principle of legal taxation. Moreover, the principle of legal taxation, as the ideal of which is to protect people from the arbitrary taxation imposed by the government, does not work for protecting tax avoidance. The discussion on the function and scope of the principle of substantial taxation needs to be approached from this point of view. In conclusion, the principle of substantial taxation belongs to the purposive construction in the methodology of law interpretation, and it should be interpreted within the possible meaning of the word of law provision. This means that the word of law should be interpreted in the range of the language practice of a speech community. When excessively wide, purposive construction in the statutory law system like our country is allowed, the possibility and risk of arbitrary taxation would still exist. When the principle of substantial taxation is recognized to work as a rule of interpretation within the possible meaning of the word of law, general or specific anti-avoidance provisions are usually needed to disregard tax avoidance in accordance with the principle of substantial taxation. With the position that recognizes the need of individual and specific anti-avoidance provisions to exclude tax avoidance like the precedent of our supreme court, it is impossible to impose tax on newly appearing tax avoidance in the complex and variably economic phenomena. Therefore, this surmise that we can disregard tax avoidance with a general anti-avoidance rule like section 42 of the German Fiscal Code, and in that case, tax is re-calculated and charged as if the taxpayer had chosen legal options appropriate to the economic transactions concerned. In relation, article 14, paragraph 2 of the Basic Act for National Tax is too obscure and polysemous to meet the requirement of clarity for tax law, which makes it difficult to ensure enforcement. On the other hand, article 14, paragraph 3 of the Basic Act for National Tax for bypass and multi level acts has enough concreteness and clarity as a general anti-avoidance rule, since it contains the subject, requirement and effect of disregarding tax avoidance. Accordingly, this provision enables the disregard of bypass and multi-level acts. This, however, does not cover other types of tax avoidance with the exception of bypass and multi-level acts, and so there is need to enact more apprehensive anti-avoidance provisions. Keyword: substantial taxation, principle of substance over form, tax avoidance, step transaction, bypass act, multi-level act, purposive construction, sham transaction, illegal income, borrowed concept

납세자 권리보호를 위한 현행 조세쟁송제도의 개선방안 : 조세법원 신설을 중심으로

정도희 연세대학교 법무대학원 2011 국내석사

地方稅 課稅法理에 관한 硏究 : 納稅義務 成立과 確定을 中心으로

임재근 서울市立大學校 2006 국내박사

지방자치단체의 재정수입원으로서 중요성을 갖는 지방세는 그 부담의 주체인 납세자입장에서도 지방세의 납세의무를 어느 정도로 부담할 것이고 그 범위는 어디까지가 되어야 하며 납세자간 형평성이 어떻게 유지될 것인가라는 점에서 중요하다. 지방세를 부과하고 징수함에 있어 법률적 근거가 되는 현행 지방세법은 많은 부분에서 과거 지방자치제도가 실시되기 이전의 규정이 개선됨이 없이 그대로 계수되어 왔다. 또한 국세관련 실정법의 관계규정이 지방세제 현실에 적절히 변화되어 도입되지 못하였고 납세의무의 성립, 확정 및 그 소멸에 관련된 규정들도 아직까지 지방세제 내에서 이론을 확립하고 있지 못하는 현실에서 지방세 세무행정 현실과의 정합성도 떨어진다는 비판을 받고 있다. 따라서 1961년 전문개정이후 수많은 개정의 이력이 있음에도 국세분야에 비해 관심이 적고 법률적 측면에서 연구가 미진하였던 지방세법에 대하여 지방세 과세요건을 중심으로 납세의무의 성립과 확정에 대하여 국세 등에서 일반적으로 받아들여지는 기존의 이론을 분석하여 지방세 과세이론인 지방세 과세법리을 도출할 필요가 있다. 지방세의 부과와 징수를 위한 법적 근거는 헌법 제38조 및 제59조에서 출발하여 지방세법이 그 중심적 위치에 있다할 것이다. 즉 지방세법은 헌법에서 말하고 있는 법률에 해당한다. 따라서 지방세법은 지방자치단체가 지방세를 부과하고 징수함에 있어 우선적으로 적용되어야할 법원에 해당하고 주민에 대한 직접적인 효력을 가지고 있다고 본다. 지방세 과세법리는 지방세 납세의무를 성립시키는 과세요건이 무엇인가를 규명하는 과세요건이론, 과세요건의 충족과 그 효과로서의 납세의무의 성립 및 성립된 납세의무의 확정과 이행과정을 규명하는 납세의무이론 그리고 지방세법상 법률관계당사자로서 과세권자와 납세의무자의 관계를 규명하는 지방세법률관계이론으로 구성되며 다음과 같이 그 내용을 살펴볼 수 있다. 첫째 조세법률주의는 조세의 납세의무 이행을 위한 법률적 토대를 요구하는 것이라고 할 수 있고 조세평등주의는 그와 같은 조세법률주의의 토대위에 얹혀져야할 내용적 가치개념에 해당하는 것이다. 즉 조세법률주의의 실질적 의미는 응능부담의 원칙을 내용으로 하는 실체적 요소와 정당한 절차를 내용으로 하는 절차적 요소로 구성되는 것으로 이해함이 타당하다. 이러한 의미에서 조세평등주의는 조세법률주의의 내재적 한계를 결정짓는 것으로 볼 수 있다. 둘째 지방세 납세의무가 성립하기 위하여는 지방세법이 정하고 있는 법정요건이 충족되어야 하고 이와 같은 법정요건을 과세요건이라고 할 수 있다. 과세요건을 과세권자, 납세의무자, 과세물건, 소속관계, 귀속관계, 과세표준 및 세율로 열거하는 7분설 이하 5분설 및 4분설의 견해가 있다. 이에 대하여 본 연구는 과세요건의 三分說의 견해를 취하고자 한다. 즉 납세의무자 개념이 도출되기 위하여는 납세의무의 존재가 전제되어야 하는 것이고 납세의무는 과세요건의 충족으로 나타나는 것으로 납세의무자가 납세의무를 결정짓는 과세요건의 구성요소로 볼 수 없고 과세권자 역시 납세의무 성립의 효과로서 결정된다. 셋째 납세의무 성립의 효과는 납세의무자와 과세권자를 결정짓는 법률효과를 수반하고 당해 지방세의 신고 및 부과의 시기를 결정하며 납세의무의 승계기준을 설정한다. 또한 본래의 납세의무에 대한 제2차 납세의무의 지정기준을 제시하는 법률효과를 가져온다. 이와 같이 성립된 납세의무의 내용은 지방세법에 견주어 파악됨으로써 현실적으로 청구되고 이행되는 상태에 놓이도록 하는 절차가 필요하다. 이것이 곧 납세의무의 확정이고 그 본질은 세액의 확정인 것이다. 납세의무의 확정방법으로는 부과처분과 신고가 있다. 부과처분과 신고에 있어 선행의 확정행위와 후행의 확정행위간의 효력관계에 대한 분분한 견해가 있으나 본 연구는 선행의 확정행위와 후행의 확정행위간 효력이 병존한다는 병존설의 견해를 지지한다. 납세의무의 확정의 효과는 과세물건을 그 확정의 방법에 따라 징수대상이 되는 징수물건인 세액을 확정하는 결과를 가져온다. 이에 따라 확정된 납세의무는 납세고지의 대상이 되며 본래의 납세의무가 이행되지 못한 경우 제2차 납세의무가 부담되고 지방세 징수에 있어 일반채권과 경합되는 경우 그 우선관계의 기준이 제시된다. 또한 세액감면 등 감면규정이 적용될 수 있는 상태에 있게 된다. 넷째 조세특례는 특례세율의 적용, 세액감면과 익금산입 및 손금불산입을 내용으로 하고 있다. 이에 대하여 지방세법은 비과세제도를 규정하고 있는데 이는 감면제도와 유사한 성격을 가지고 있어 조세특례제도로 구분할 수 있다. 비과세는 지방세법상 납세의무를 부여할 만한 경제적 표상이 존재함에도 과세물건으로 인식하지 아니하여 납세의무의 성립을 배제하는 것이다. 하지만 비과세의 경우 지방세법상 경제적 표상이 존재한 시점은 과세물건으로 보지 아니하고 비과세한 후 별도의 법정사유가 발생한 경우 이를 과세대상으로 인식하고 있는데 이는 비과세의 과세전환에 해당하고 소급적으로 납세의무를 성립시키는 독특한 제도를 채택하고 있다. 중과세제도는 특정한 사유에 해당할 경우 그 세율을 통상적인 세율 보다 높게 적용하는 세율중과를 내용으로 하고 있다. 감면은 성립된 납세의무를 전제로 납세의무의 확정시 또는 확정후 납세의무의 전부 또는 일부를 면하여 주는 제도이다. 중과세제도 중 이미 성립된 부동산의 취득행위 등에 대하여 사후의 법정사유의 발생으로 그 적용세율을 달리하는 규정이 있는데 이는 이미 확정된 납세의무를 경정하는 것으로 본다. 위와 같이 도출된 과세이론을 기초로 현행 지방세법상의 제 규정을 분석함으로써 지방세 과세법리를 재정립할 필요가 있는데 그 내용은 다음과 같다. 첫째 과세물건의 명확한 규정이 필요하다. 취득세에 있어서는 취득세의 성격을 부동산의 거래사실을 기초로 획일적으로 유통세로 보는 것은 타당하지 않다고 본다. 또한 과세물건인 취득행위를 규정함에 있어 개별유형을 열거하고 이에 유사한 것을 모두 포괄하는 입법방식은 그 명확성이 떨어진다는 점에서 구체적인 적용례를 두는 입법적 보완이 요청된다. 다음으로 등록세는 등기행위의 경제적 실질을 고려한 과세물건의 해석이 요구된다. 그러나 현행 지방세법은 등기행위의 경제적 실질을 그 등기되는 소유권의 목적물인 부동산의 가치로 판단하고 있어 과세물건의 성격이 명확히 입법되었다고 보기 어렵다는 점에서 등기행위의 성격을 고려하여 등기별로 정액세 형태의 과세체계로 개편됨이 요구된다. 둘째 과세표준은 과세표준액과 구분되는 개념이다. 전자는 납세의무 성립단계에 결부되는 개념이며 후자는 납세의무확정단계에 결부되는 개념이다. 취득세의 경우 개인과 법인의 과세표준 적용의 형평성 문제가 제기되고 있으며 시가표준액의 적용에 있어서도 주택 및 토지와 일반 건축물간의 차별적 적용이 이루어지는 문제가 있다. 따라서 과세표준의 적용구조를 보다 단순히 하면서 실지거래가격 중심의 적용구조로 일원화해나가는 개선이 필요하다. 재산세의 경우에는 부동산을 중심으로 취득단계, 보유단계 및 양도단계의 세제가 각기 그 역할이 다르다는 점을 고려하여 당해 세목에 맞는 과세표준제도를 구성하여야 한다. 셋째 세율규정의 합리화가 요청된다. 표준세율제도는 자산간 그리고 취득세, 등록세, 재산세 및 관련 목적세 세목간의 세율설정의 합리적 기준이 마련되어야 할 것이다. 또한 정액세율의 경우 경제성장, 물가변동 등 사회·경제적 현실을 제대로 반영하는 개선이 필요하다. 다음으로 탄력세율제도의 개선이 요구된다. 현행 탄력세율제도는 그 적용의 근거만이 명시되어 있을 뿐 구체적인 적용기준이나 방법이 흠결되어 있으므로 이에 대한 구체적인 적용기준과 방법이 규정되어야 한다. 넷째 납세의무자 규정에 있어 지방세법 총칙편에 납세의무자의 개념과 그 범위에 대하여 각 세목별 특성을 고려한 근거규정이 마련되어야 한다. 특히 주택조합의 경우 과거부터 많은 문제점을 가지고 있었다는 점을 감안하여 개선이 요구된다. 또한 납세의무의 성립시기와 관련하여 비과세의 과세전환, 취득세 및 등록세의 중과세 문제는 기존의 과세이론으로 설명이 쉽지 아니한 특징이 있다. 따라서 이에 대하여도 그 납세의무의 성립과 시기에 대한 명확한 규정의 마련이 요구된다. 다음으로 등록세의 경우 현행 지방세법상 규정을 기준으로 본다면 납세의무가 성립되기도 전에 그 납세의무가 확정된다는 모순된 결과가 도출된다. 이에 대하여도 입법적 개선이 요구된다. 다섯째 납세의무 확정방법에 대한 검토가 필요하다. 납세의무의 확정방법은 과세물건 발생의 파악용이성, 납세의무 이행의 편의성 및 경제성과 같은 징세의 효율적 측면의 고려와 실정법의 해석과 적용상의 난이도를 종합적으로 판단하여 결정할 문제이다. 그러나 이와 같은 판단기준에서 볼 때 현행 취득세 및 등록세의 납세의무 확정방법은 적합하지 아니하므로 취득세는 부과처분에 의한 확정방법으로 개선하는 등 세목별 납세의무 확정방법의 개선이 요구된다. 여섯째 조세특례제도는 기존의 과세이론으로 설명하기 어려운 부분이다. 특히 비과세의 과세전환제도, 부동산 등의 취득 후 5년 이내의 중과세는 기존의 과세이론으로 설명이 쉽지 아니한 것들이다. 따라서 이를 보다 명확히 하는 입법적 개선이 요구된다. 우리나라 지방세제는 대한제국 말기부터 현재에 이르기 까지 지방세 부과와 징수의 효율성과 적정성 확보를 위한 개정의 이력을 하나의 축으로 하고 국가가 처한 현실문제를 타개하기 위한 국가정책의 실현을 목적한 정책세제의 도입이 또 하나의 축을 형성하였다. 따라서 이 2개의 축으로 형성된 현행 지방세법은 그 일관된 과세법리의 형성을 어렵게 하였고 실정법 규정의 해석과 적용도 쉽지 아니하여 납세의무자는 물론 과세권자의 입장에서도 혼란이 있었던 점을 부인하기 어렵다. 따라서 조세특례제도를 중심으로 지방세법에 투영된 과세법리를 재정립하고 지방세법의 개선방향을 제시하여 본다.

조세포탈의 부과제척기간에 관한 연구 : 사기 그 밖의 부정한 행위에 의한 조세포탈의 해석을 중심으로

김홍철 서울시립대학교 세무전문대학원 2011 국내석사

부과제척기간은 납세자의 법적안정을 위해 조세법률관계를 신속하게 확정하기 위한 것으로, 국세기본법 제26조의2는 일반적으로 5년의 부과제척기간을 적용하나 조세포탈의 경우에는 10년의 부과제척기간을 적용하고 있다. 그러나 현행 세법상 부과제척기간에 대한 규정의 해석 및 집행에 있어 부과제척기간을 지나치게 확장하고 있고, 특히 사기나 그 밖의 부정한 행위로 인한 조세포탈이 무엇인지에 대한 명확한 규정이 없어 분쟁이 자주 발생하고 있다. 이처럼 조세포탈의 의미의 확정이 중요함에도 불구하고 현재까지 국세기본법상의 조세포탈에 대한 연구 및 판례가 부족한 실정이다. 반면 조세범처벌법에도 조세포탈에 대한 처벌규정을 두고 있는데, 조세범처벌법상의 조세포탈에 대하여는 선행연구가 많이 되어 있고 판례 또한 집적되어 있을 뿐만 아니라 국세기본법상 부과제척기간의 조세포탈과 조세범처벌법상의 조세포탈은 조세법의 엄격해석의 원칙에 비추어 같은 의미로 볼 수 있다. 따라서 국세기본법상 조세포탈은 조세범처벌법상의 조세포탈과 같이 1) 납세의무자가 2) 사기 그 밖의 부정한 행위로 3) 조세포탈의 결과가 발생하였고 4) 사기 그 밖의 부정한 행위와 조세포탈 사이에 인과관계가 존재하고 5) 조세포탈의 의도가 있어야 하므로, 본 논문에서 위 조세포탈의 성립요건을 중심으로 연구하려고 한다. 특히, 조세포탈에서 가장 중요한 요소인 사기나 그 밖의 부정한 행위는 과세관청의 조사의 곤란성, 납세윤리의 위배정도에 따라 판단하여야 한다. 또한 본 연구에서는 조세포탈의 특수논점으로 법인의 대표자 등의 사기나 그 밖의 부정한 행위로 인한 대표자 등에 대한 인정상여에 대하여 장기부과제척기간을 적용하여야 하는지에 관하여도 연구한다. 과세관청은 대표이사 등이 법인세를 포탈한 경우 이로 인한 법인의 대표이사 등에 대한 인정상여에 대하여도 10년의 부과제척기간을 적용하고 있다. 그러나 법인세 대한 사기 그 밖의 부정한 행위를 인정상여의 소득세에 대한 사기나 그 밖의 부정한 행위로 볼 수 없고, 조세포탈의 결과가 발생하지 않았으며, 인과관계 또한 인정되지 않고, 소득세에 대한 조세포탈의 의도가 추정된다 할 수 없으므로 5년의 부과제척기간을 적용하여야 한다. The Article 26-2 of the Framework Act on National Taxes generally imposes taxes during exclusion period of 5 years, but on tax evasion during 10 years. But the Article 26-2 don't define the meaning of the tax evasion and the studies and precedents on what the tax evasion mean is not much. The Punishment of Tax Evaders Act prescribes tax evasion, and the studies and precedents on the tax evasion of the Punishment of Tax Evaders Act is much. Both of the Framework Act on National Taxes and the Punishment of Tax Evaders Act are the Tax law. So, The tax evasion of The Framework Act on National Taxes and the Punishment of Tax Evaders Act should be interpretated the same meaning under the principle of strict interpretation of the Tax law. Therefore, the tax evasion of The Framework Act on National Taxes requires 1) the liability to pay taxes 2) the fraud and other illegal activities 3) the result of tax evasion 4) the causality between the fraud and other illegal activities and the result of tax evasion 5) intention of the fraud and other illegal activities. Especially, the fraud and other illegal activities should be decided by synthetic judgement of tax authorities' difficulties of investigation and invasion of ethics on obligaton of tax payment. The special issue of national tax imposition exclusion period is on the income appropriation provisions under corporation tax law. The tax authorities impose the income appropriaton provisions under corporation tax law during exclusion period of 10 years. But because income appropriation provisions under corporation tax is not taxes evasion, income appropriation provisions under corporation tax should be imposed during exclusion period of 5 years.

법인세법상 결손금 제도의 문제점과 개선방안

이미영 서울시립대학교 세무전문대학원 2012 국내박사

Due to the recent financial and economic crisis in the States and Europe, the amount of global corporate losses is enormous, OECD data find that the size of loss carry-forwards is constantly increasing and this increase accelerates in downturn years. Further, loss carry-forwards as a percentage of GDP show large differences among countries, with some as high as 25%. In 2010, Korean corporate loss carry-forwards totally amounts to 20% of GDP, approximately 23 trillion. As the scale of these loss carry-forwards increases, it becomes the issue that the deduction of net loss carryover in tax law and the treatment of the tax losses in tax purpose. In the structure of corporate taxation imposing net income, the net loss carryover is the negative income functioning as the calculation factor to decrease the income of taxable income. Therefore limiting the deduction of net loss carryover can give rise to the more excessive tax burden than the incidence of taxation which should be properly burdened with. Another issue on increasing the scale of loss carryover, on the other hand, is aggressive tax planning. This paper has been prepared to seek ways to improve, theoretically consider and analyze the problem of corporate tax law on the net loss carryover and the treatment of net loss. That is, in this study, the system of net loss carryover has been reviewed in the way of an theoretical purpose and economic effect to indicate problems as to net loss carryover system, to prevent from tax avoidance, to point out problems of the calculation of liquidation income and to suggest an improvement scheme. The summary of study results is as in the following. All OECD countries allow firms to carry tax losses forward in time; approximately two-thirds allow a five to ten year carryforward, the remainder allow indefinite carryforward. By contrast, only eight OECD countries allow firms to carry losses back to offset prior payments. For countries that allow carryback, tax losses may be carried back between one and three tax years. However, on the account of imperfect loss-offset provisions, high tax rates would be applied to deficit company and a heavy tax burden imposed on a newly start-up small scale company to infringe vertical equity and swell reversibility of taxation. And, disproportionately penalizing certain firms, industries and investments breaks a horizontal equity, reduces the efficiency of the market and makes the structure of tax system vulnerable to international tax competition. Therefore, to improve the justice and efficiency of taxation, it requires to be considered systematically at the scope of deduction to implement on symmetry taxation system by relaxing the limitation of deduction.. The number of Korea corporations holding loss-carry forwards reached 64,420 in 2010 and 78% from among these are classified as small and medium-sized companies. As a matter of Korea corporation loss-carry forwards circumstance, modifying reasonable taxation laws and regulations regarding the treatment of taxable income and loss-carry forwards is in dire need for newly start-up corporation or small and medium-sized business corporation. Especially, such deduction is only allowed to the small business corporation for 1year under the tax law of current loss carry-back which gives tax benefits to small and medium sized business corporation on the point of taxation. However, net loss deduction is some kind of legal mechanism of alleviating periodic taxation's contradiction. and the limitation of deficit deduction boosts up effective tax rates in addition to cause side effect by adding to the burden of taxation on small and new start-up company. Disproportionately discriminative taxing non-diversified business's risk breaks a horizontal equity, increases the reversibility of the tax system. In the context of those economic effects, it is necessary for the system of deficit deduction to make newly not in the point of tax preference, but in both a theoretical and an economic sense. In particular, it needs to extend loss carry-back that is only for small and medium-sized company to the general domestic corporations. Considering the confines of denying tax avoidance behavior, the typical way to avoid tax by abusing deficit is a set off effectiveness using the transaction combining deficit with taxable income to diminish taxable income. Therefore to deal with tax avoidance by the off-set of net operating loss, transfer of net operating loss-forwards should be limited in a change of ownership of a corporation, which is measured by ownership increase of more than 50 percentage points even if legal identities of entities don't change because loss carryover should not be allowed if the corporation's old business was discontinued. Net loss carry-forwards has effect on calculating liquidation income whose company is going through the process of liquidation. Equity capital is calculated by adding up Capital Stock and surplus in the registration date of liquidation. If a company in liquidation has net loss carry-forwards, the loss carry -forwards should be deducted from the aggregate amount of corporate equity capital, but deducted loss-carry forwards should not be over the amount of a surplus. Provision on net loss carry-forwards set-off against surplus, as the aspect of the matter, happens to fix the limit to deduct loss-carry forward and leads to a result that liquidation income counts up excessively by skewing taxable income to be calculated properly. Limitation of deducting loss-carry forward that was not subtracted from in the course of assessing the base for corporate tax on the income of each business year, considering corporate tax on the liquidation income whose character is to adjust corporate tax during the corporate existing, has a problem to violate the principle of net income taxation and ability-to-pay principle because the amount beyond the taxable capacity would be put on the taxpayer. Thus, ‘Surplus’ needs to be distinguished ‘Retained Earnings’ from ‘Additional Paid-in and Other Capital’ in the structure to calculate the liquidation income. It should not be imposed a tax on the liquidation income if there is no substantial remainder of property. Net Loss in Liquidation should be carried back as net operating losses for each taxable year if Liquidation income is minus. And, losses incurred by subsidiary companies in liquidation could be transferred to the head company. 최근 미국 및 유럽에서 발생한 금융위기 등으로 인하여 회사의 결손금이 대폭 증가하는 추세에 있으며, 국가별로 차이는 있으나 이월결손금의 규모가 GDP 대비 최대 25%까지 차지하는 국가도 나타나고 있다. 2010년 우리나라 법인의 이월결손금 총액은 약 23조로 GDP 대비 20%에 달한다. 이러한 이월결손금 규모의 증가에 따라 조세법상 결손금 공제제도 및 결손금의 취급에 관한 규정이 문제가 되고 있다. 순소득에 대하여 과세하는 법인세 과세구조에서 결손금은 마이너스(-) 소득으로서 과세소득을 감소시키는 계산요소로서 기능하게 되므로 결손금 공제의 제한은 적정하게 부담하여야할 조세부담보다 과다한 조세부담을 야기할 수 있다. 다른 한편으로 결손금 규모의 증가는 조세회피행위의 유인 가능성을 증가시키므로 조세회피행위에 대한 중립적인 세제 구축의 문제가 발생하게 된다. 본 논문은 현행 법인과세에 있어서 결손금과 관련된 규정의 문제점을 이론적 검토․분석하고 그 개선방안을 제시하였다. 즉, 본 연구에서는 결손금공제의 제도적 취지 및 경제적 효과를 검토하고, 결손금 공제제도․결손금과 관련된 조세회피행위 방지 및 청산소득계산에 대한 문제점을 지적하고 이에 대한 개선방안을 제시하였다. 그 연구결과를 요약하면 다음과 같다. OECD 국가의 결손금 공제제도의 운영 현황을 보면 결손금에 대한 이월공제 제도를 모든 국가에서 시행하고 있는데, 약 2/3에 상당하는 국가는 이월공제기간을 5~10년, 나머지 국가는 무기한 이월을 허용한다. 소급공제제도는 8개국만이 시행하고 있다. 우리나라는 이월공제는 10년, 소급공제는 중소기업에 한하여 1년간 소급공제를 허용하고 있다. 이와 같이 대부분의 국가에서는 조세회피문제, 세수문제 등으로 인해 결손금 공제에 대한 제한을 두고 있다. 그러나 결손금의 불완전공제(imperfect loss-offset provisions ; partial refundability)는 결손회사의 유효세율을 높이고, 공평성을 침해하여 시장의 효율성을 떨어뜨리며, 국제적 조세경쟁에 취약한 세제구조를 만든다. 따라서 세제의 공평성 및 효율성을 향상시키기 위해서는 결손금에 대한 공제제한을 완하여 대칭적(symmetry) 과세구조로의 이행을 위한 결손금의 공제범위에 대한 체계적 검토가 필요하다. 결손금 공제는 이월공제나 소급공제 모두 기간과세제도가 안고 있는 모순을 시정 또는 완화하기 위한 법적 장치라는 이론적 근거와 결손금의 공제제한은 결손회사의 유효세율을 증가시키며 더욱이 상대적으로 소규모․신생기업에 대한 조세부담을 더욱 가중시키는 부작용을 유발하고, 위험이 높은 투자에 대하여 불균형적인 차별적 과세를 함으로써 수평적 공평성을 침해하여 세제의 역진성을 증가시킨다는 경제적 효과를 고려해 보면, 결손금의 공제제도를 과세우대하는 관점이 아닌 소득평준화 및 경기안정화의 기능이라는 이론적 관점에서 새롭게 설계할 필요가 있다. 특히 중소기업만을 공제대상으로 하는 결손금 소급공제제도는 일반 내국법인까지 적용대상을 확대할 필요가 있다. 한편 결손금 규모의 증가는 조세회피행위의 유인 가능성을 증가시키므로 조세회피행위에 대한 중립적인 세제 구축의 문제가 발생하게 된다. 현행 조세회피 방지규정은 국세기본법상 일반적 조세회피방지규정과 법인세법상 개별적 부당행위부인규정을 두고 있으나, 실정법상 조세회피행위의 부인에 관한 구체적․개별적인 규정이 없는 한 그 조세회피행위를 부인할 수 없다. 이러한 조세회피행위의 부인의 한계를 고려할 때 결손금과 과세소득간의 상계효과에 의해 조세부담을 감소시키는 원리를 이용하여 결손법인을 매수하는 경우 등에 대한 개별적 부인규정이 없으므로 결손금을 보유한 휴업회사의 지분 소유권의 이전을 통한 이월결손금 및 내포손익의 이전에 대한 개별적 조세회피방지 규정의 입법적 보완이 필요하다. 이월결손금은 각 사업연도 소득금액의 계산요소일 뿐만 아니라 해산하는 기업의 청산소득계산에서도 영향을 미친다. 현행 법인세법상 청산소득계산시 문제가 되는 부분은 잔여재산가액에서 공제하는 자기자본을 계산함에 있어서 잉여금과의 상계조항으로서 이월결손금의 공제한도를 설정함으로써 적정한 과세소득계산이 왜곡되어 청산소득이 과대계상 되는 결과를 가져온다. 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준의 계산과정에서 미처 공제받지 못한 이월결손금에 대한 공제제한은 납세자의 담세력을 초과하는 과세가 이루어지므로 순소득과세의 원칙 및 응능부담의 원칙을 침해하는 문제가 있다. 따라서 청산소득 계산구조에 있어서 자본잉여금과 이익잉여금의 구분, 세무상 자본과 결손금과의 관계를 정비하여 자기자본의 과소계상을 방지하고 실질적인 잔여재산이 없는 경우에는 청산소득의 과세가 이루어지지 않도록 하여야하며, 해산으로 인한 청산 이후에는 법인이 존재하지 않으므로 청산손실에 대한 이월공제는 불가능하므로 청산시점에서의 마이너스(—) 소득, 즉 청산손실에 대하여 각 사업연도소득에서 공제함이 타당하다. 또한 연결대상회사 중 하나의 회사가 해산 등에 의하여 청산을 할 때 청산소득 계산에 있어서 자회사의 미처리결손금은 연결그룹 내의 모회사가 승계할 수 있도록 개선할 필요가 있다.

국세환급제도의 합리적 해석과 그 개선방안에 관한 연구

김영순 서울시립대학교 세무전문대학원 2011 국내박사

납세자가 세금을 납부한 후 과세처분에 대한 법원의 취소판결이나 과세관청의 경정 등에 의해 국가가 더 이상 세금을 보유할 법적근거가 없어지게 된 경우 국가는 이를 납세자에게 환급해야 한다. 이러한 환급금은 오납금, 과납금, 환급세액으로 구분할 수 있다. 과세처분이 당연무효가 되거나 존재하지 않음이 확인된 경우는 오납금이 발생하고, 과세처분이 취소사유에 해당하여 권한있는 기관에 의해 취소된 때에는 과납금이 발생한다. 그리고 조세정책적 목적이나 조세행정상 필요에 의해 법에 정한 일정한 요건을 충족하는 경우에는 환급세액이 발생한다. 위와 같이 환급사유가 발생하는 경우 납세자는 국가를 상대로 환급채권을 갖게 된다. 과거 조세법률관계를 권력적 관계로 파악하던 입장에서는 주된 관심이 과세권자의 조세채권의 확보 및 적법성 문제였고, 환급제도는 시혜적인 측면에서 주로 인식하였다. 그러나 조세법률관계는 법에 정한 조세채권채무관계라고 할 수 있으며, 이에 따라 납세자의 환급채권은 국가의 조세채권에 대응하는 납세자의 권리로 인정된다. 이러한 인식의 전환을 바탕으로 조세환급금에 대한 연구들이 이루어져 왔지만, 주로 소송법적 구제방법에 논의가 집중되어 있었다. 즉, 환급거부결정이나 부작위결정 또는 충당결정 등의 ‘처분성’을 인정하고, 처분의 무효사유를 넓히며, 환급금청구소송을 공법상 당사자소송으로 보아 권리구제를 확대하고자 하는 차원이었다. 이런 논의는 납세자의 권리구제를 위해 많은 기여를 하였지만, 조세환급을 둘러싼 구체적인 분쟁 상황에서 해석의 지침을 제공하거나 제도적인 개선방안을 도출하는 데는 미흡한 면이 있었다. 본 연구는 국세환급금에 관한 규정의 해석과 관련하여 주요쟁점을 추려내어 타당한 해석을 검토하고, 제도적으로 미흡한 부분에 대한 입법적 개선방안을 제시하는 것을 목적으로 하였다. 먼저 국세환급금에 관한 이론적 부분을 검토할 필요가 있다. 국세환급청구권의 법적성질과 특성, 과세처분의 무효․취소 구별기준, 과세처분의 공정력 등을 검토함으로써 이후의 논의에 대한 해석의 지침을 찾을 수 있기 때문이다. 국세환급청구권은 공법상의 원인에 기하여 발생하는 국가에 대한 공권이지만, 금전채권의 일종으로서 양도나 압류, 질권 설정 등 사적자치를 보장할 필요가 있다. 이러한 검토를 전제로 하여 국세환급청구권자, 국세환급금 양도, 국세환급금의 충당과 소멸시효, 국세환급가산금에 관해 주요쟁점별로 해석론을 전개하였다. 국세환급청구권자에 대하여는 납세보증인이 납부하였다면 구상관계를 검토하여 그에게 환급해 주고, 명의신탁 약정에 기한 명의대여의 경우는 명의신탁자(실질귀속자)의 체납국세에 충당할 것이 아니라 명의수탁자(명의자)에게 국세를 환급하는 것이 타당하다. 더불어 가공세금계산서에 있어서도 납세자의 신의성실원칙 위반을 이유로 국세환금청구권을 제한할 수 없다고 본다. 다음으로 국세환급금 양도에 있어서는 해석상 포괄적 양도담보권의 설정을 인정할 수 있으며, 국세환급금에 대한 압류전부명령이 있는 경우에는 조세의 우선징수권을 확보할 필요성은 국세환급금의 양도와 마찬가지이므로 과세권자의 선충당권을 인정하는 것이 타당하다. 국세환급금의 충당과 관련하여서는 충당요건을 구체적으로 검토하였다. 또한 충당은 국세징수법상의 징수행위와 다르고 담보적 기능이 있으므로, 충당의 효력 발생시기를 충당적상시로 소급하는 것으로 해석론을 제시하였다. 국세환급금의 소멸시효 중단사유에 관해서는 무효확인소송이나 무효선언 의미의 취소소송의 제기를 국세환급금의 소멸시효 중단 사유로 인정하는 것이 타당하다. 또한 세법상 소득처분과 관련하여 법인세 부과처분 및 법인에 대한 원천징수 고지처분, 주주 등에 대한 종합소득세 부과처분 등이 행해진 경우 소득처분의 특수성을 반영하여 소멸시효 중단 사유를 인정할 필요가 있다. 즉, 동일한 사실관계를 바탕으로 하여 소득이 의제되는 것이므로 법인이 제기한 법인세 부과처분 취소소송을 주주 등의 국세환급금의 소멸시효 중단사유에 해당하도록 하는 것이 타당하다. 마지막으로 국세환급가산금과 관련하여서는 환급가산금 규정이 없는 경우에도 그것이 국가의 강제력에 의해 징수된 것이라면 국세기본법의 국세환급가산금 규정을 유추 적용하는 것이 타당하다. 그리고 국세환급가산금의 각 기산일 규정이 불분명하므로 이를 검토하였다. 그러나 위와 같은 해석은 ‘언어의 가능한 범위 내’라는 본질적인 한계가 있으며, 제도적으로 미비한 부분이나 불비한 부분은 해석으로 전개할 수 없는 한계가 있다. 따라서 주요국의 국세환급제도를 살펴보고 시사점을 도출하여 현행 국세환급제도의 개선방안을 연구하였다. 우선 국세환급청구권자에 관한 일반적인 규정의 필요, 환급세액을 과오납금과 분리하여 별도로 규정할 필요가 있다는 점을 제시하였다. 그리고 국세환급금이 양도될 때 국세환급가산금이 어떤 방식으로 국세환급금에 부종하는지 규정할 필요가 있다는 점과, 과세권자의 선충당권이 헌법적으로 정당성을 가지기 위해서는 선충당권을 행사할 수 있는 기간을 명문화하는 것이 필요하다는 것을 제안하였다. 마지막으로 국세환급가산금에 있어서는 국세환급가산금의 기산일과 이자율을 납세자와 과세권자 사이의 공평성 측면에서 검토해 보았다. 현행 국세환급가산금 기산일 규정은 통일적인 기준이 없기 때문에 기산일 분류기준을 납세자측과 과세권자측의 귀책사유로 구분하여 설정하는 것을 제도적으로 검토하였다. 그리고 국세환급가산금의 이자율이 관세환급가산금이나 법인세법상 결손금 소급공제 후 환급세액을 추징할 때 이자율과 다른 것은 합리적이지 못하므로 이자율이 통일적으로 규정될 것이 필요하다. 또한 국세환급가산금의 이자율을 체납가산금이나 납부불성실가산세의 이자율과 비교해 보았을 때 현저히 균형을 잃고 있는 것으로 보이므로 이를 시정할 필요가 있다. 국세환급금은 국가의 조세채권에 대응하는 납세자의 채권임에도 불구하고 현행법 규정이나 현행법의 해석상 조세채권과의 균형이 이루어지 않고, 오히려 조세채권이 국세환급채권보다 우월한 측면이 더 많은 것이 사실이다. 앞으로 이런 균형을 이루기 위한 합리적인 해석과 제도적 개선 노력이 있어야 할 것이다. On making an assessment, the assessor has the equivalent of a assessment against the taxpayer. The assessor is entitled to collect the amount of its assessment administratively using roughly the same collection procedures as a judgment creditor uses to collect the judgment from the judgment debtor. On the other hand the taxpayer can claim the tax refund for many reasons, but they are based on the same basis. That is, there is no ground for the tax assessor to enjoy the unjust enrichment just because of the incorrect tax payment by the taxpayer. The "overpayment" can arise in several ways: (1) through overwithholding of taxes, (2) through an error in the calculation of the tax liability, (3) through carrybacks from other taxable years in income tax or cooperate tax, (4) through the refund fora - i.e., the National Tax Tribunal, the Court, since the assessment is confirmed of nullification or cancellation. Up to the present there are many studies on the refund claim system. They are chiefly concentrated on the nature of the right to the tax refund and the jurisdictional procedure of suit for refund - i.e., the civil action or the administrative litigation. On the contrary there are few studies on the interpretation of the tax refund system. The legal relationship in the tax has the independent logics and characteristics differing from the legal relationship in administrative law or private civil law. But the right to tax refund is the taxpayer's legal right corresponding to the tax obligation, and it is similar to the right of the civil claim. Therefore it is reasonable to keep the balance between the right of tax refund and the tax obligation, and it is in the taxpayer's discretion as to how he dispose of it. However there are much confusion in the interpretation and practical application of the refund tax law. It is necessary to improve the refund tax system as follows. First, the general article of the taxpayer is necessary to be enacted. That is, who is the taxpayer and whether the tax guarantor, the joint taxpayer and the secondary taxpayer can refund claim or not. Second, it is necessary to limit the period of appropriation as to the taxpayer's assignment of the right to tax refund. The taxpayer may transfer to another person the rights to national tax refund under the conditions as prescribed by the Presidential Decree. At this time the Collector of the Tax Office shall immediately appropriate. But the term of 'immediately' is not clear, so that it is difficult for the transferee to anticipate when the Collector of the Tax Office shall appropriate. Therefore it is reasonable to limit the period of appropriation within 7 days. Third, the rights of a taxpayer to any national tax refund or additional amount of national tax refund shall become extinct by a prescription, if he does not exercise them for 5 years from the time it is exercisable. However it is necessary to be enacted the article of suspension considering the special characteristics of tax law -i.e., the action of confirmation of nullification or cancellation. Fourth, after the Collector of the Tax Office shall immediately determine the excess amount paid in error of tax amount, remains after appropriating shall be repaid to the taxpayer within 30 days from the date when the repayment of national tax is determined. However it is not clear to the required conditions of appropriation and the time of legal force. Therefore it is reasonable that when the Collector of the Tax Office shall appropriate, the tax obligation should be extinct at the later day which of the due date of tax payment or the date that the right of tax refund takes effect. Fifth, when the Collector of the Tax Office appropriates or pays a national tax refund, he shall add to the national tax refund the interest. However it is unclear from which the Collector of the Tax Office shall add the interest. It is necessary to be revised to make the criteria for judgment - i.e., the cause of tax refund is on the taxpayer or the assessor. Finally, when the Collector of the Tax Office shall add the interest, it is calculated according to the interest rate as may prescribed in the Presidential Decree, taking into consideration the period from the day next to the below enumerated days till the day of appropriation or decision on payment, and the interest rate of deposits in the financial institutions. However the interest rate is very lower than that of additional tax or underpayment. Interest is a charge for the use of borrowed money and reflects the time value of the use of the money. Therefore, it is reasonable to keep the balance between the interest of tax refund and that of underpayment. The principle of taxation by law which constitutes the embodiment of the rule of law in tax law demands not only legality in the assessment and collection of tax, but also the refund of improperly returned or collected tax payments to the taxpayers. For that reason it is very important to keep the valance between the right of tax refund and the tax obligation. In order to do this, it will be necessary that continuous effort is made to interpret reasonably and review the tax refund system Key-Word : tax refund, incorrectly paid tax, overpayment, interest rate, action by parties with interest, appropriation, off-set, the statute of limitation.