地方稅 課稅法理에 관한 硏究 : 納稅義務 成立과 確定을 中心으로 = (A)study on the legal theory of imposing the local taxes : focused on the assessment and occurrence of tax liability

국문 초록 (Abstract)

지방자치단체의 재정수입원으로서 중요성을 갖는 지방세는 그 부담의 주체인 납세자입장에서도 지방세의 납세의무를 어느 정도로 부담할 것이고 그 범위는 어디까지가 되어야 하며 납세자간 형평성이 어떻게 유지될 것인가라는 점에서 중요하다. 지방세를 부과하고 징수함에 있어 법률적 근거가 되는 현행 지방세법은 많은 부분에서 과거 지방자치제도가 실시되기 이전의 규정이 개선됨이 없이 그대로 계수되어 왔다.
또한 국세관련 실정법의 관계규정이 지방세제 현실에 적절히 변화되어 도입되지 못하였고 납세의무의 성립, 확정 및 그 소멸에 관련된 규정들도 아직까지 지방세제 내에서 이론을 확립하고 있지 못하는 현실에서 지방세 세무행정 현실과의 정합성도 떨어진다는 비판을 받고 있다. 따라서 1961년 전문개정이후 수많은 개정의 이력이 있음에도 국세분야에 비해 관심이 적고 법률적 측면에서 연구가 미진하였던 지방세법에 대하여 지방세 과세요건을 중심으로 납세의무의 성립과 확정에 대하여 국세 등에서 일반적으로 받아들여지는 기존의 이론을 분석하여 지방세 과세이론인 지방세 과세법리을 도출할 필요가 있다.
지방세의 부과와 징수를 위한 법적 근거는 헌법 제38조 및 제59조에서 출발하여 지방세법이 그 중심적 위치에 있다할 것이다. 즉 지방세법은 헌법에서 말하고 있는 법률에 해당한다. 따라서 지방세법은 지방자치단체가 지방세를 부과하고 징수함에 있어 우선적으로 적용되어야할 법원에 해당하고 주민에 대한 직접적인 효력을 가지고 있다고 본다.
지방세 과세법리는 지방세 납세의무를 성립시키는 과세요건이 무엇인가를 규명하는 과세요건이론, 과세요건의 충족과 그 효과로서의 납세의무의 성립 및 성립된 납세의무의 확정과 이행과정을 규명하는 납세의무이론 그리고 지방세법상 법률관계당사자로서 과세권자와 납세의무자의 관계를 규명하는 지방세법률관계이론으로 구성되며 다음과 같이 그 내용을 살펴볼 수 있다.
첫째 조세법률주의는 조세의 납세의무 이행을 위한 법률적 토대를 요구하는 것이라고 할 수 있고 조세평등주의는 그와 같은 조세법률주의의 토대위에 얹혀져야할 내용적 가치개념에 해당하는 것이다. 즉 조세법률주의의 실질적 의미는 응능부담의 원칙을 내용으로 하는 실체적 요소와 정당한 절차를 내용으로 하는 절차적 요소로 구성되는 것으로 이해함이 타당하다. 이러한 의미에서 조세평등주의는 조세법률주의의 내재적 한계를 결정짓는 것으로 볼 수 있다.
둘째 지방세 납세의무가 성립하기 위하여는 지방세법이 정하고 있는 법정요건이 충족되어야 하고 이와 같은 법정요건을 과세요건이라고 할 수 있다. 과세요건을 과세권자, 납세의무자, 과세물건, 소속관계, 귀속관계, 과세표준 및 세율로 열거하는 7분설 이하 5분설 및 4분설의 견해가 있다. 이에 대하여 본 연구는 과세요건의 三分說의 견해를 취하고자 한다. 즉 납세의무자 개념이 도출되기 위하여는 납세의무의 존재가 전제되어야 하는 것이고 납세의무는 과세요건의 충족으로 나타나는 것으로 납세의무자가 납세의무를 결정짓는 과세요건의 구성요소로 볼 수 없고 과세권자 역시 납세의무 성립의 효과로서 결정된다.
셋째 납세의무 성립의 효과는 납세의무자와 과세권자를 결정짓는 법률효과를 수반하고 당해 지방세의 신고 및 부과의 시기를 결정하며 납세의무의 승계기준을 설정한다. 또한 본래의 납세의무에 대한 제2차 납세의무의 지정기준을 제시하는 법률효과를 가져온다.
이와 같이 성립된 납세의무의 내용은 지방세법에 견주어 파악됨으로써 현실적으로 청구되고 이행되는 상태에 놓이도록 하는 절차가 필요하다. 이것이 곧 납세의무의 확정이고 그 본질은 세액의 확정인 것이다. 납세의무의 확정방법으로는 부과처분과 신고가 있다. 부과처분과 신고에 있어 선행의 확정행위와 후행의 확정행위간의 효력관계에 대한 분분한 견해가 있으나 본 연구는 선행의 확정행위와 후행의 확정행위간 효력이 병존한다는 병존설의 견해를 지지한다. 납세의무의 확정의 효과는 과세물건을 그 확정의 방법에 따라 징수대상이 되는 징수물건인 세액을 확정하는 결과를 가져온다. 이에 따라 확정된 납세의무는 납세고지의 대상이 되며 본래의 납세의무가 이행되지 못한 경우 제2차 납세의무가 부담되고 지방세 징수에 있어 일반채권과 경합되는 경우 그 우선관계의 기준이 제시된다. 또한 세액감면 등 감면규정이 적용될 수 있는 상태에 있게 된다.
넷째 조세특례는 특례세율의 적용, 세액감면과 익금산입 및 손금불산입을 내용으로 하고 있다. 이에 대하여 지방세법은 비과세제도를 규정하고 있는데 이는 감면제도와 유사한 성격을 가지고 있어 조세특례제도로 구분할 수 있다. 비과세는 지방세법상 납세의무를 부여할 만한 경제적 표상이 존재함에도 과세물건으로 인식하지 아니하여 납세의무의 성립을 배제하는 것이다.
하지만 비과세의 경우 지방세법상 경제적 표상이 존재한 시점은 과세물건으로 보지 아니하고 비과세한 후 별도의 법정사유가 발생한 경우 이를 과세대상으로 인식하고 있는데 이는 비과세의 과세전환에 해당하고 소급적으로 납세의무를 성립시키는 독특한 제도를 채택하고 있다. 중과세제도는 특정한 사유에 해당할 경우 그 세율을 통상적인 세율 보다 높게 적용하는 세율중과를 내용으로 하고 있다. 감면은 성립된 납세의무를 전제로 납세의무의 확정시 또는 확정후 납세의무의 전부 또는 일부를 면하여 주는 제도이다. 중과세제도 중 이미 성립된 부동산의 취득행위 등에 대하여 사후의 법정사유의 발생으로 그 적용세율을 달리하는 규정이 있는데 이는 이미 확정된 납세의무를 경정하는 것으로 본다. 위와 같이 도출된 과세이론을 기초로 현행 지방세법상의 제 규정을 분석함으로써 지방세 과세법리를 재정립할 필요가 있는데 그 내용은 다음과 같다.
첫째 과세물건의 명확한 규정이 필요하다. 취득세에 있어서는 취득세의 성격을 부동산의 거래사실을 기초로 획일적으로 유통세로 보는 것은 타당하지 않다고 본다. 또한 과세물건인 취득행위를 규정함에 있어 개별유형을 열거하고 이에 유사한 것을 모두 포괄하는 입법방식은 그 명확성이 떨어진다는 점에서 구체적인 적용례를 두는 입법적 보완이 요청된다. 다음으로 등록세는 등기행위의 경제적 실질을 고려한 과세물건의 해석이 요구된다. 그러나 현행 지방세법은 등기행위의 경제적 실질을 그 등기되는 소유권의 목적물인 부동산의 가치로 판단하고 있어 과세물건의 성격이 명확히 입법되었다고 보기 어렵다는 점에서 등기행위의 성격을 고려하여 등기별로 정액세 형태의 과세체계로 개편됨이 요구된다.
둘째 과세표준은 과세표준액과 구분되는 개념이다. 전자는 납세의무 성립단계에 결부되는 개념이며 후자는 납세의무확정단계에 결부되는 개념이다. 취득세의 경우 개인과 법인의 과세표준 적용의 형평성 문제가 제기되고 있으며 시가표준액의 적용에 있어서도 주택 및 토지와 일반 건축물간의 차별적 적용이 이루어지는 문제가 있다. 따라서 과세표준의 적용구조를 보다 단순히 하면서 실지거래가격 중심의 적용구조로 일원화해나가는 개선이 필요하다. 재산세의 경우에는 부동산을 중심으로 취득단계, 보유단계 및 양도단계의 세제가 각기 그 역할이 다르다는 점을 고려하여 당해 세목에 맞는 과세표준제도를 구성하여야 한다.
셋째 세율규정의 합리화가 요청된다. 표준세율제도는 자산간 그리고 취득세, 등록세, 재산세 및 관련 목적세 세목간의 세율설정의 합리적 기준이 마련되어야 할 것이다. 또한 정액세율의 경우 경제성장, 물가변동 등 사회·경제적 현실을 제대로 반영하는 개선이 필요하다. 다음으로 탄력세율제도의 개선이 요구된다. 현행 탄력세율제도는 그 적용의 근거만이 명시되어 있을 뿐 구체적인 적용기준이나 방법이 흠결되어 있으므로 이에 대한 구체적인 적용기준과 방법이 규정되어야 한다.
넷째 납세의무자 규정에 있어 지방세법 총칙편에 납세의무자의 개념과 그 범위에 대하여 각 세목별 특성을 고려한 근거규정이 마련되어야 한다. 특히 주택조합의 경우 과거부터 많은 문제점을 가지고 있었다는 점을 감안하여 개선이 요구된다. 또한 납세의무의 성립시기와 관련하여 비과세의 과세전환, 취득세 및 등록세의 중과세 문제는 기존의 과세이론으로 설명이 쉽지 아니한 특징이 있다. 따라서 이에 대하여도 그 납세의무의 성립과 시기에 대한 명확한 규정의 마련이 요구된다. 다음으로 등록세의 경우 현행 지방세법상 규정을 기준으로 본다면 납세의무가 성립되기도 전에 그 납세의무가 확정된다는 모순된 결과가 도출된다. 이에 대하여도 입법적 개선이 요구된다.
다섯째 납세의무 확정방법에 대한 검토가 필요하다. 납세의무의 확정방법은 과세물건 발생의 파악용이성, 납세의무 이행의 편의성 및 경제성과 같은 징세의 효율적 측면의 고려와 실정법의 해석과 적용상의 난이도를 종합적으로 판단하여 결정할 문제이다. 그러나 이와 같은 판단기준에서 볼 때 현행 취득세 및 등록세의 납세의무 확정방법은 적합하지 아니하므로 취득세는 부과처분에 의한 확정방법으로 개선하는 등 세목별 납세의무 확정방법의 개선이 요구된다.
여섯째 조세특례제도는 기존의 과세이론으로 설명하기 어려운 부분이다. 특히 비과세의 과세전환제도, 부동산 등의 취득 후 5년 이내의 중과세는 기존의 과세이론으로 설명이 쉽지 아니한 것들이다. 따라서 이를 보다 명확히 하는 입법적 개선이 요구된다.
우리나라 지방세제는 대한제국 말기부터 현재에 이르기 까지 지방세 부과와 징수의 효율성과 적정성 확보를 위한 개정의 이력을 하나의 축으로 하고 국가가 처한 현실문제를 타개하기 위한 국가정책의 실현을 목적한 정책세제의 도입이 또 하나의 축을 형성하였다. 따라서 이 2개의 축으로 형성된 현행 지방세법은 그 일관된 과세법리의 형성을 어렵게 하였고 실정법 규정의 해석과 적용도 쉽지 아니하여 납세의무자는 물론 과세권자의 입장에서도 혼란이 있었던 점을 부인하기 어렵다. 따라서 조세특례제도를 중심으로 지방세법에 투영된 과세법리를 재정립하고 지방세법의 개선방향을 제시하여 본다.

목차 (Table of Contents)

• 第 1 章 序 論 1
• 第 1 節 硏究의 目的과 範圍 1
• 1. 硏究의 目的 1
• 2. 硏究의 範圍 3
• 第 2 節 硏究의 方法과 論文의 構成 6
• 1. 硏究의 方法 6
• 2. 論文의 構成 7
• 第 2 章 地方稅課稅의 基本法理 9
• 第 1 節 地方稅 課稅의 法體系 9
• 1. 地方稅 課稅의 意義 9
• 1) 地方稅의 槪念 9
• 2) 地方稅法上 稅目體系 10
• 2. 地方稅法令의 體系 12
• 1) 地方稅 課稅의 法的 根據 12
• 2) 地方稅法과 他 法令·條例의 關係 14
• 第 2 節 地方稅 課稅法理의 內容 19
• 1. 地方稅 課稅法理의 理論體系 19
• 1) 課稅法理의 意義 19
• 2) 課稅法理의 構成 20
• 2. 地方稅法의 基本原則 21
• 1) 基本原則의 內容 21
• 2) 基本原則과 地方稅 23
• 3. 地方稅 法律關係 27
• 1) 學說의 檢討 27
• 2) 租稅法律關係의 性質 31
• 4. 地方稅 課稅要件 35
• 1) 外國의 事例 35
• 2) 國稅法令의 檢討 38
• 3) 地方稅法의 檢討 41
• 5. 地方稅 納稅義務의 成立과 確定 45
• 1) 外國의 事例 45
• 2) 國稅法令의 檢討 48
• 3) 地方稅法의 檢討 50
• 第 3 章 地方稅 納稅義務 成立과 確定 53
• 第 1 節 納稅義務의 成立 53
• 1. 納稅義務成立의 意義 53
• 2. 納稅義務成立의 要件 54
• 1) 課稅要件의 槪念 54
• 2) 課稅要件의 構成要素 56
• 3) 稅目別 課稅要件 59
• 3. 納稅義務成立의 效果 61
• 1) 納稅義務者와 課稅權者의 決定 62
• 2) 申告와 賦課의 時期 決定 63
• 3) 納稅義務承繼의 對象 64
• 4) 第2次 納稅義務者의 指定 64
• 5) 徵收猶豫 等의 對象 65
• 第 2 節 納稅義務의 確定 66
• 1. 納稅義務確定의 意義 66
• 2. 納稅義務確定의 法律關係 68
• 1) 納稅義務確定의 當事者 68
• 2) 納稅義務 確定方法 70
• 3) 當初處分과 更定處分의 關係 73
• 4) 當初申告·修正申告 等과의 關係 79
• 3. 納稅義務確定의 效果 84
• 第 3 節 租稅特例와 納稅義務의 成立 87
• 1. 租稅特例의 意義 87
• 1) 租稅特例의 槪念 87
• 2) 租稅特例의 內容 88
• 2. 非課稅와 納稅義務 成立 89
• 1) 關係規定의 檢討 89
• 2) 國稅와의 比較 92
• 3. 重課稅와 納稅義務 成立 93
• 4. 減免과 納稅義務 成立 95
• 第 4 節 租稅特例와 納稅義務의 確定 98
• 1. 非課稅와 納稅義務 確定 98
• 2. 重課稅와 納稅義務 確定 99
• 3. 減免과 納稅義務 確定 100
• 1) 減免方式의 檢討 100
• 2) 減免과 納稅義務 確定 103
• 第 4 章 地方稅 課稅法理의 再定立 107
• 第 1 節 課稅物件 規定의 明確化 107
• 1. 課稅物件의 解釋 107
• 1) 取得稅 課稅物件 109
• 2) 登錄稅 課稅物件 121
• 2. 租稅特例와의 關係 125
• 1) 非課稅와 課稅物件 125
• 2) 重課稅와 課稅物件 135
• 3. 個別問題의 檢討 137
• 1) 契約解除 137
• 2) 合意解除 140
• 3) 名義信託 144
• 4) 看做取得 147
• 4. 關係規定의 整備 148
• 1) 取得槪念의 明確化 148
• 2) 登記行爲의 經濟的 實質考慮 152
• 第 2 節 課稅標準 規定의 衡平性 提高 154
• 1. 課稅標準 規定의 解釋 154
• 1) 課稅標準額과의 區分 154
• 2) 課稅標準의 適用構造 155
• 2. 取得稅 課稅標準 156
• 1) 關係規定의 檢討 156
• 2) 現行 規定의 問題點 158
• 3. 登錄稅 課稅標準 161
• 1) 關係規定의 檢討 161
• 2) 現行 規定의 問題點 162
• 4. 關係規定의 整備 162
• 1) 課稅標準 規定의 單純化 162
• 2) 課稅物件의 特性 考慮 165
• 第 3 節 稅率 規定의 合理化 167
• 1. 稅率規定의 解釋 167
• 1) 稅率의 性格 167
• 2) 彈力稅率制度 168
• 2. 租稅特例와의 關係 171
• 3. 個別問題의 檢討 172
• 1) 信託財産 172
• 2) 目的稅 稅率의 設定 175
• 4. 關係規定의 整備 176
• 1) 標準稅率의 衡平性 提高 176
• 2) 彈力稅率制度의 改善 177
• 第 4 節 納稅義務 成立·確定 法理의 具體化 179
• 1. 納稅義務 成立·確定의 法理 179
• 1) 課稅要件과 納稅義務의 成立 179
• 2) 納稅義務確定의 法定要素 181
• 2. 納稅義務成立時期의 具體化 183
• 1) 納稅義務 成立時期의 解釋 183
• 2) 租稅特例와의 關係 185
• 3) 個別問題의 檢討 188
• 4) 關係規定의 整備 199
• 3. 納稅義務確定方法의 適正化 203
• 1) 確定方法의 選擇問題 203
• 2) 關係規定의 檢討 204
• 3) 關係規定의 整備 208
• 第 5 章 結 論 213
• 參考文獻 225
• ABSTRACT 231