명의신탁 증여의제의 해석론에 관한 연구 : 새로운 명의신탁 재차 증여의제 인정의 기준을 중심으로 = A study on the definition of deemed gift in title trust -Focused on recognizing standard in again deemed gift for new title trust-

국문 초록 (Abstract)

실질과세원칙은 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적인 해석을 가능하게 한다. 결국 실질과세원칙은 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이고, 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리이다. 그렇다면 상속세 및 증여세법 제45조의2 규정이 이러한 실질과세원칙을 희생시키면서 명의신탁의 실체를 외면하고 명의신탁 대상 목적물이 명의수탁자에게 증여된 것으로 의제하여 실질과세원칙의 예외로서 증여세를 부과하는 이유는 무엇인가.
거래의 실질을 무시하고 권리의 취득이나 행사에 등기 등이 필요한 재산에 대하여 명의신탁이 있는 경우 실제소유자가 명의자에게 해당 재산을 증여한 것으로 의제하는 명의신탁 증여의제 규정은 구 상속세법에 처음으로 도입된 초창기부터 위헌성 여부에 대한 시비가 있어 헌법재판소의 판단 대상이 되었다. 명의신탁 증여의제 규정에 대한 최초의 헌법재판소 결정에서 조세회피 목적이 없는 명의신탁에 대해서는 증여의제 규정을 적용하지 않는 한 합헌이라는 한정합헌결정을 받은 이후 현재까지 수많은 헌법재판소 결정례를 통하여 명의신탁 증여의제 규정에 대한 합헌결정이 유지되고 있다. 헌법재판소 결정례와 대법원 판례의 태도, 학계의 논의 등을 반영하여 명의신탁 증여의제 규정이 개정되었지만, 해당 규정에 대한 위헌성 시비는 끊이지 않고 있다.
명의신탁 증여의제 규정에 대하여 가장 최근에 있었던 2018. 12. 31.자 개정은 증여의제에 의한 증여세 납세의무자를 기존의 명의자(수탁자)에서 실제소유자로 변경하여 증여세의 납세의무자는 재산을 증여받은 수증자라는 일반원칙에 대한 예외를 두었다. 이는 실제소유자의 명의신탁 행위에 동조한 책임이 있고 조세회피 행위를 방지하기 위함이라는 명분으로 실제로 증여받지도 않은 명의자에게 증여세 납세의무를 지우던 기존 규정에 대한 비판적 의견이 반영되어 이루어진 법률 개정이다.
1995년 부동산 실권리자 명의 등기에 관한 법률이 제정되고 이 법률에서 부동산 명의신탁의 효력을 원칙적으로 무효로 규정하며 부동산 명의신탁 행위에 대한 제재로써 과징금을 부과하도록 정하였다. 이러한 사정을 바탕으로 명의신탁 증여의제 규정도 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 구 상속세 및 증여세법부터는 명의신탁 증여의제의 대상에서 부동산은 제외되었고 결국 주식 명의신탁에 대한 증여의제가 주로 문제되고 있다. 주식은 부동산과 달리 개인과 기관, 내국인과 외국인 등 다양한 주체에 의하여 활발하게 거래가 이루어지고 있고 회사의 합병, 분할, 증자, 주식의 포괄적 교환 등 회사의 구조변경과 자본거래를 통하여 많은 변동성을 가지고 있다.
실제소유자와 명의자 간에 명의신탁 약정을 통하여 특정 주식에 대해 명의자 앞으로 개서를 한 다음 그러한 상태가 정적으로 지속되기 보다는 그 주식을 담보로 한 대출금으로 새로운 주식을 매수하고 동일인 앞으로 명의개서를 한다든지, 주식발행법인의 합병이나 자본거래를 통하여 명의수탁자 앞으로 새로 명의개서 되는 주식이 나타나거나 실제소유자가 사망하여 주식이 상속된 경우 상속인과 명의자 사이의 새로운 명의신탁 관계의 인정 여부 등 최초의 명의신탁과 구별되는 새로운 명의신탁에 대해 다시 증여의제를 인정하여 재차 증여세를 부과할 것인지의 문제가 발생할 수 있다. 대법원이 2017년에 기존 명의신탁 증여의제 대상 주식의 매도대금으로 새로운 주식을 매수하여 동일인 명의로 명의개서를 마친 경우에 대해 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 이상 새로운 명의신탁으로 인정할 수 없다고 판시한 이후 새로운 명의신탁 재차 증여의제의 인정 여부에 대한 대법원의 판결이 지속적으로 선고되고 있다. 새로운 주식의 매수, 회사의 구조변동 및 자본거래 등 새로운 명의신탁이 문제되는 유형에서 다시 증여의제 증여세 과세가 인정될 수 있는지에 대해 대법원이 하급심 판결례나 선행 대법원 판결과 다른 태도를 취하기도 하는 등 재차 증여의제 증여세 부과 인정여부에 관한 그 기준을 고민하고 명의신탁 증여의제의 타당한 해석론을 위하여 여러 판단기준을 제시하고 있다. 최근 2022. 9. 15.에 선고된 대법원 2018두37755 판결에서는 새로운 주식에 대해 동일인 앞으로 명의개서하기 전에 기존 명의신탁 대상 주식의 매도대금으로 대출금을 변제하였는지와 같은 새로운 기준을 제시하였다. 명의신탁 증여의제 규정의 위헌적인 요소를 배제하고 제도의 타당한 운영을 위해 대법원 판례의 태도처럼 재차 증여의제가 인정되기 위한 기준을 고민하고 합리적인 기준을 제시하는 것이 타당하다. 다만 형법과 달리 행정법에서는 당사자의 주관적인 의사가 요건으로 제시되는 것이 드문데 명의신탁 증여의제 적용을 위한 주관적 요건인 조세회피 목적과 2018. 12. 31. 상속세 및 증여세법 개정으로 증여의제 증여세의 납세의무자가 실제소유자로 변경된 점에 주목하여, 새로운 명의신탁으로서 증여의제 규정이 다시 적용되어 재차 증여세 과세가 인정되기 위한 판단요소로서 새로운 명의신탁을 통해 실제소유자의 조세회피 목적의 갱신이 인정되는지가 검토될 필요성이 있어서 이번 연구를 시작하게 되었다.

다국어 초록 (Multilingual Abstract)

The principle of substantial taxation enables a purposeful and flexible interpretation to the extent that predictability and legal stability are not impaired in applying tax laws to various changing economic life relations. In the end, the real taxation principle is not in conflict with tax legalism, but in that it prevents the uselessness of tax legalism and secures effectiveness, it is a practical principle to implement the principle of equality in tax legal relations. If so, why are the provisions of Article 45-2 of the Inheritance Tax and Gift Tax Act taxed as an exception to the real taxation principle, ignoring the substance of the title trust and subject to the title trust as a gift to the title trustee?
In the case of a title trust that ignores the substance of the transaction and requires registration of rights, the regulation on the title trust deemed gift, which was first introduced to the former inheritance tax law, was subject to judgment by the Constitutional Court. Since the first Constitutional Court decision on the title trust deemed gift was limited to constitutional unless the title trust without tax avoidance was applied, constitutional decisions have been maintained through numerous constitutional court decisions. Although the regulations on the title trust deemed gift have been revised to reflect the Constitutional Court's decision, the attitude of the Supreme Court's precedents, and academic discussions, disputes over the unconstitutionality of the regulations have continued.
The latest amendment to the title trust deemed gift regulation on December 31, 2018 changed the person liable for gift tax from the existing name (trustee) to the actual owner, creating an exception to the general principle that the person liable for gift tax is the recipient of the property. This is a revision of the law that reflects critical opinions on the existing regulations that were obligated to pay gift tax to a titleholder who was responsible for agreeing with the actual owner's title trust act and was not actually donated in the name to prevent tax evasion.
In 1995, the Act on the Registration of the Real Estate Titleholder's Name was enacted, and this Act stipulated that the effect of the real estate title trust was invalid in principle, and a penalty was imposed as a sanction on the real estate title trust act. Based on these circumstances, the regulation on the title trust deemed gift was also revised, and from the former Inheritance Tax and Gift Tax Act, amended by Act No. 5193, real estate was excluded from the title trust deemed gift, and in the end, the deemed gift for stock title trusts is mainly a problem. Unlike real estate, stocks are actively traded by various entities such as individuals, institutions, Koreans, and foreigners, and have a lot of volatility through corporate restructuring and capital transactions, such as merger, division, capital increase, and comprehensive exchange of stocks.
Rather than conditions that transferring certain shares to the title holder through a title trust agreement between the actual owner and the title holder continue statically, a new stock is purchased with a loan secured with the stock and transferred to the same title holder, a new stock transferred to the trustee through a merger or capital transaction, or whether the title trust relationship between the heir and the holder is recognized, the gift tax may occur again. Since the Supreme Court decided in 2017 that a new title trust cannot be recognized unless there are special circumstances such as being recognized as a separate new title trust stock due to timing or nature disconnection from the first title trust stock by purchasing new stocks subject to the existing title trust deemed gift, the Supreme Court's ruling on whether to recognize the new title trust again is continuously being sentenced. In the types of new title trusts, such as the purchase of new stocks, structural changes, and capital transactions, they take a different attitude from lower court rulings or previous Supreme Court rulings on whether gift tax can be recognized again, the Supreme Court is again considering the approval standard for recognizing gift tax on the deemed gift and proposing various standard for a valid interpretation of the title trust deemed gift. The Supreme Court's 2018 Du37755 ruling recently sentenced on September 15, 2022 presented new standard such as whether the loan was reimbursed as the selling price of the existing stocks subject to title trust before transferring the new stocks to the same title holder. It is reasonable to consider the standard for recognizing the again deemed gift as in the attitude of the Supreme Court precedent for the proper operation of the title trust deemed gift, excluding the unconstitutional elements of the title trust deemed gift. However, unlike the criminal law, it is rare for the subjective intention of the parties to be presented as a requirement in the administrative law, the purpose of tax avoidance which is a subjective requirement for the application of the title trust deemed gift. On December 31, 2018, due to the revision of the Inheritance Tax and Gift Tax Act, the taxpayer of the gift tax in deemed gift was changed to the actual owner. So, I started this research to examine whether the actual owner's purpose of tax avoidance renew is judgement factor as a new title trust, the provisions of the deemed gift are applied again to recognize gift tax again.

목차 (Table of Contents)

• 제1장 서 론 1
• 제1절 연구의 목적 1
• 제2절 연구의 방법 2
• 제3절 연구의 범위 3
• 제2장 명의신탁 증여의제 제도의 개관 및 타당성 5
• 제1절 명의신탁 증여의제 규정의 개정과정과 증여세의 성격 5
• 1. 증여의제의 대상인 명의신탁 5
• 2. 명의신탁의 목적물 7
• 3. 증여의제 규정에 의한 증여세의 성격 9
• 제2절 명의신탁 증여의제의 요건 11
• 1. 명의신탁에 대한 당사자의 합의 11
• 2. 조세회피의 목적이 있을 것 12
• 3. 소유권 취득의 의미 13
• 1) 명의개서 미이행자에 대한 증여의제 규정의 신설 13
• 2) 상속과 명의개서 미이행자에 대한 증여의제 규정의 적용 15
• 제3절 명의신탁 증여의제의 타당성 16
• 1. 평등원칙과 명의신탁 증여의제 16
• 1) 공평과 평등 16
• 2) 견해의 대립 17
• 3) 소 결 18
• 2. 비례의 원칙과 명의신탁 증여의제 21
• 1) 문제의 제기 21
• 2) 견해의 대립 22
• 3) 소 결 23
• 3. 증여세의 납세의무자 25
• 1) 원칙적인 증여세 납세의무자와 증여자의 연대납세의무 25
• 2) 명의신탁 증여의제와 납세의무자 26
• (1) 기존의 연대납세의무와 문제점 27
• (2) 증여세 납세의무자의 변경 28
• 3) 소 결 29
• 4. 명의신탁 증여의제의 타당성 확보를 위한 추가논의의 필요성 30
• 제3장 새로운 명의신탁 재차 증여의제의 문제점과 인정 기준 32
• 제1절 새로운 명의신탁 문제에 대한 검토 필요성 32
• 1. 문제의 배경 32
• 2. 대법원 2017. 2. 21. 선고 2011두10232 판결의 논거와 그에 대한 비판 32
• 3. 판례의 경향 35
• 제2절 새로운 명의신탁의 재차 증여의제 인정 여부가 문제되는 유형 36
• 1. 새로운 주식의 매수 37
• 1) 문제의 소재 37
• 2) 외부입금에 의한 새로운 주식의 매수 38
• 3) 주식담보대출금에 의한 새로운 주식의 매수 39
• 4) 소 결 41
• 2. 법인의 구조변경 및 자본거래 42
• 1) 유상증자와 새로운 명의신탁 증여의제 42
• (1) 회사의 자본금과 유상증자의 의의 42
• (2) 판례의 입장 43
• (3) 검 토 45
• 2) 무상증자와 새로운 명의신탁 증여의제 46
• (1) 무상증자의 의의와 유형 46
• (2) 판례의 입장 47
• (3) 검 토 48
• 3) 주식의 포괄적 교환과 새로운 명의신탁 증여의제 49
• (1) 주식의 포괄적 교환의 의의 및 효과 50
• (2) 판례의 입장 51
• (3) 검 토 52
• 4) 합병과 새로운 명의신탁 증여의제 54
• (1) 합병의 의의 54
• (2) 합병신주의 성격 55
• (3) 판례의 입장 56
• (4) 검 토 57
• 5) 전환사채의 전환권 행사와 새로운 명의신탁 증여의제 59
• (1) 전환사채의 의의 59
• (2) 전환사채 전환권 행사의 효과 60
• (3) 판례의 입장 61
• (4) 검 토 61
• 6) 소 결 64
• 3. 명의신탁자 지위의 상속 65
• 1) 문제의 소재 66
• 2) 견해의 대립 66
• (1) 적용긍정설 66
• (2) 적용부정설 69
• 3) 판례의 입장 72
• 4) 검 토 73
• 제3절 재차 증여의제의 인정 기준으로서 실제 소유자의 조세회피 목적의 갱신 74
• 1. 새로운 명의신탁 재차 증여의제 인정에 대한 판례의 태도와 학계의 논의 74
• 2. '새로운 기준'으로서 실제소유자의 조세회피 목적의 갱신 77
• 1) '새로운 기준'을 모색할 수 있는 판단 요소 77
• 2) 조세회피 목적의 증명책임과 '새로운 기준' 78
• 3. 조세회피 목적에 대한 검토 80
• 1) 조세회피 목적의 판단기준 80
• (1) 명의신탁의 경위와 동기 80
• (2) 명의신탁의 합리성 81
• (3) 조세회피의 개연성 83
• 2) 회피되는 조세의 범위 84
• 3) 조세회피의 주체 85
• 4) 조세회피의 정도 86
• 5) 부과회피와 징수회피의 구별 87
• 4. 조세회피 목적의 '갱신'에 대한 판단 89
• 제4장 결 론 94
• 참고문헌 98
• ABSTRACT 101