차별과세의 금지에 관한 국제법 규범의 연구

국문 초록 (Abstract)

1990년대 이후 본격화 된 경제의 세계화 및 지역주의(regionalism)에 따른 국제무역·투자의 개방과 자유화를 배경으로, 과세상 차별 문제가 통상·투자조약 및 EU법의 차별금지원칙에 위반하는 문제가 발생하면서, 조세조약에서 다소 불명확하고 모호한 규범적 성격을 갖고 있던 차별금지원칙과 이들 다른 국제법 규범의 관계 문제는 관련 학계와 정책당국의 많은 관심을 끌어왔다.
우리나라의 경우, 특히 자유무역협정(FTA) 등을 통해 세계경제의 통합과 자유화의 흐름에 능동적으로 참여하고 있는 개방경제 국가로서, 과세상 차별금지원칙은 앞으로 동아시아지역이 자유무역협정을 거쳐 궁극적으로 EU와 같은 경제통합
을 모델로 하여 지역통합체로 발전해 나갈 때 검토해야 할 중요한 과제이다.
이 논문은 조세 문제에 관하여, 조세조약과 투자협정·WTO협정·FTA·EU법 등 비조세조약의 차별금지원칙이 각각 어떤 실체적 의미를 갖고 어떻게 상호작용하는지 살펴보고, 차별금지원칙에 관한 조세조약과 비조세조약의 조화를 위한 조세조약상 차별금지조항의 개선방안을 제시하였다.

먼저 현행 OECD 모델조세조약의 차별금지조항은 동 조항 전체를 아우르는 일관된 원칙이 없어 불완전하고, 불확정적이라는 문제점이 꾸준히 지적되어 왔다. 6개의 항으로 구성된 차별금지조항은 국적, 고정사업장, 비용공제 및 자본소유 등 제한적인 경우 차별의 구체적인 양태를 열거해 놓은 것으로, 열거 조항과 달리 음성적이거나 간접적으로 차별적인 대우를 하는 경우에는 조항의 위반이라고 하기 어렵다.
비조세조약의 차별금지원칙이 조세 문제에 적용되는 경우를 보면, 투자협정상 차별금지조항은 대체로 조세조약에 따른 대우 또는 혜택에는 적용되지 않도록 하여 조세조약과의 충돌 문제를 방지하고 있으나, 우리나라의 다수의 투자협정에서는 조세의 일반적 배제 규정을 두지 않아 조세조치가 투자협정의 내국민대우 또는 최혜국대우의 적용대상이 될 가능성이 있다. WTO협정은 GATT의 최혜국대우(제1조)와 내국민대우(제3조) 원칙 모두 조문의 해석론이나, 패널 판례 등 실제적인 관점에서 직접세에도 적용되는 것으로 보는 것이 타당하다. GATT에 비해 GATS는 조세분야에 대한 적용가능성을 상당히 제한하고 있음에도 불구하고 직접세 관련 조치가 GATS의 차별금지원칙 위반에 해당할 가능성은 여전히 존재한다.무역관련 투자조치는, 투자자에 대한 세제 혜택을 국산부품 사용의무 등과 연계한다면 WTO/TRIMs 협정 제2조의 위반에 해당한다. FTA의 경우, 대표적 지역경제협력체인 NAFTA는 조세 문제에 관한 조세조약의 우위 규정을 포함한 조세의 일반적 배제 조항을 두어, 직접세 차별에 대한 규율은 매우 제한적이다. 우리나라의 FTA는 협정별로 조세관련 규정에 다소 차이가 있으나, 대체로 상품무
역의 내국민대우는 GATT 제3조의 적용범위와 같고, 서비스무역의 내국민대우는 GATS 제14조의 예외에 따른다. 우리나라의 모든 FTA에서 투자 Chapter의 차별금지원칙은 조세조치에 적용되지 않는다.
경제통합체인 EU에서는 ECJ의 사법적극주의에 따라, 역내 단일시장의 형성과 발전에 장애가 되는 회원국의 다양한 조세조치를 EU법의 4대 자유(상품, 서비스, 인 및 자본 이동의 자유) 위반으로 판단하였다. EU법과 조세조약의 관계를 보면,
EU법이 조세조약에 우월하나, D 사건의 여파로 회원국 간 조세조약의 혜택에 최혜국대우가 적용되기는 어려울 것으로 보인다. EU와 비교하여, 미국에서는 州의 차별과세 문제에 미국 헌법의 통상조항․특권면제조항․평등보호조항이 주로 원용되고 있다. 양 지역은 비슷한 경제통합체이나, 역사․정치구조․사법부의 역할 등의 여러 요인에서 차이가 있으며, 결국 양 지역의 조세차별 문제에 대한 접근방법의 차이는 회원국 또는 주 간 조세조화와 조세자율성이라는 두 개의 상반되는 이해관계를 어떻게 조정하는가의 문제로 귀착된다.

조세조약과 통상․투자조약의 차별금지조항의 상호작용을 살펴보면, 일부 직접세 조치가 투자협정, WTO법 및 FTA의 차별금지원칙의 적용대상이 되어 양 규범은 같은 사안에 대해 서로 경합 또는 불일치하는 방식으로 적용될 수 있다. 한편, 양 규범이 사실상 같은 대상을 다루기 때문에 사안에 따라 그 적용결과도 유사하게 되며, 특히, OECD 모델 제24조 제6항의 적용대상이 체약국의 모든 조세(즉, 직접세 및 간접세)이므로 이를 동 조 제1항과 연계하여 해석하면 조세조약과 통상․투자조약의 차별금지조항이 어느 정도 수렴할 수 있는 근거가 될 수 있다.
조세조약의 차별금지원칙과 EU법의 4대 자유는 국제무역과 투자의 증진이라는 근본목적을 공유하고 있으나, 양 규범이 추구하는 통합의 정도는 큰 차이가 있으므로 실제 적용범위에서는 EU법의 차별금지원칙이 더 넓은 범위를 다루고, 현실적으로 ECJ의 판례법이 EU 역내 조세조약의 해석론에 영향을 미치고 있다.

차별과세에 관한 조세조약과 비조세조약의 조화를 위해, 국제거래에 대한 여러 가지 차별의 형태 중 대내거래의 제한(inbound restriction), 즉, 국내생산자(거주자 또는 내국인)를 외국생산자(비거주자 또는 외국인)보다 우대하는 경우에 대해 규범적인 조화가 필요하다. 이에 따라, 이 논문은 공평한 경쟁여건의 보장과 경쟁중립성의 달성이라는 조세조약 차별금지원칙의 지도원리를 도출하고, 이를 바탕으로 조세조약 차별금지조항의 개선방안을 일반적인 상황과 EU의 상황으로
구분하여 다음과 같이 제시하였다.
일반적인 조세조약의 경우 차별금지조항의 주요 개정방향은, 첫째, 제1항은 같은 상황에 있는 국적자와 비국적자, 거주자와 비거주자 간 직접 및 간접, 명시적 및 음성적 차별을 모두 포함하여 공평한 경쟁조건을 보장하도록 조문 전체의
목적과 그 해석론(제7항 신설)을 밝히는 것이다. 둘째, 비조세조약에서 다루는 조세차별 문제와 조세조약의 부조화, 불일치 또는 경합 문제를 방지하기 위해 조세조약상 차별금지조항이 적용되는 범위에서는 다른 통상․투자조약에 우선하여 적
용되도록 하는 조문(제8항)을 둔다. 셋째, 조세조약에서 현행보다 폭넓게 조세차별 문제를 다루게 되므로, 각국의 조세주권에 대한 민감성을 감안하여 공평하거나 효과적인 조세의 부과·징수, 또는 상호주의 적용과 같은 차별조치의 정당화
사유를 포함시키는 것도 필요하다. 넷째, 조세상 차별금지원칙의 효과적인 보장을 위해 조세조약 체약국 정부 및 과세당국이 자국의 조세법령과 제도 및 그 운용에 대한 투명성(transparency)을 제고하는 것도 중요하므로, 조세법령과 제도의 투명성 보장의무를 신설하는 것(제10항) 등이다.
EU법과 조화를 이룰 수 있는 조세조약의 차별금지조항은 EU라는 특수한 상황에서 EU법과 조화되는 조세조약을 마련하는 것으로 갈음할 수 있으며, 이와 관련, 단일시장에서 조세장벽과 차별을 최소화할 수 있는 다자간 조세조약 방식을 제시하였다.
한편, 분쟁해결절차적 측면에서 보면, 조세조약상 분쟁해결제도인 상호합의의 보완을 위해 중재제도가 현실화되고 있고, 국제통상분쟁과 국제투자분쟁의 경우 각각 WTO의 패널 및 상소심 절차와 투자자-국가 중재절차가 활발하게 이용되고 있다. 조세차별 문제를 포함한 국제조세분쟁이 이러한 국제경제분쟁의 해결절차와 같은 법률적 분쟁해결절차를 통해 해결하는 것이 적절한지에 대한 논란이 있으나, 상호합의의 보완적 수단으로 조세중재제도가 일반화되는 것을 전제로 하면
조세조약과 통상․투자조약의 분쟁해결제도는 서로 수렴하게 될 것으로 예상된다.
끝으로, 제도적 측면에서 보면, 국제조세와 국제통상․국제투자가 교차하는 영역에 대해 OECD, UNCTAD 및 WTO 등 관련 국제기구들은 앞으로 공동작업반 활동을 통해 국제통상법 및 국제투자법과 조화될 수 있는 조세조약상 차별금지 규정과 분쟁해결절차에 대한 논의를 본격적으로 추진해 나가야 할 것이다.

목차 (Table of Contents)

• 제I장. 서 론 1
• 제1절. 연구의 배경과 목적 1
• 제2절. 연구의 범위와 구성 3
• 제3절. 용어의 정리 5
• 제II장. 조세조약상 차별금지원칙 10
• 제1절. 조세조약상 차별금지조항의 연혁 10
• 제2절. OECD 모델 차별금지조항의 검토 15
• 2.1. 일반론 16
• 2.1.1. OECD 모델과 주석서(Commentary)의 법적 지위 16
• 2.1.2. 제24조: 차별금지 19
• 2.1.3. 차별과세금지조항의 기본적 구조와 취지 23
• 2.1.4. 우리나라 헌법과 차별과세의 금지 26
• 2.2. 제1항(국적에 따른 차별금지) 27
• 2.2.1. OEEC의 논의 28
• 2.2.2. 국민과 거주자의 의미 28
• 2.2.3. '같은 상황'의 판단 30
• 2.2.4. 검토 36
• 2.3. 제2항(무국적자에 대한 차별금지) 39
• 2.3.1. OEEC의 논의 39
• 2.3.2. 검토: 제2항의 실익 39
• 2.4. 제3항(고정사업장에 대한 차별금지) 40
• 2.4.1. OEEC의 논의 40
• 2.4.2. 고정사업장의 과세 41
• 2.4.3. 차별금지의 기본 구조 45
• 2.4.4. '조세의 부과'의 외연 46
• 2.4.5. 고정사업장이 보유한 지분에 따라 받는 배당에 대한 과세상 차이
• 52
• 2.4.6. 조세의 구조와 세율 55
• 2.4.7. 고정사업장이 받는 배당, 이자 및 사용료에 대한 원천징수 58
• 2.4.8. 제3국과 체결한 조세조약의 외국납부세액공제 혜택 연장 문제
• 59
• 2.4.9. 우리나라 세법의 경우 61
• 2.5. 제4항(비용공제에 대한 차별금지) 62
• 2.5.1. 도입 배경 62
• 2.5.2. 차별금지의 기본 구조 63
• 2.5.3. 독립기업원칙의 예외 66
• 2.5.4. 과소자본세제와의 관계 67
• 2.5.5. 우리나라 세법의 경우 71
• 2.6. 제5항(자본소유에 따른 차별금지) 72
• 2.6.1. OEEC의 논의 73
• 2.6.2. 차별금지의 기본 구조 73
• 2.6.3. 연결납세 75
• 2.6.4. 이익분배 79
• 2.6.5. 과소자본세제와의 관계 82
• 2.6.6. 우리나라 세법의 경우 85
• 2.7. 제6항(모든 세목에 대한 적용) 85
• 2.7.1. OEEC의 논의 85
• 2.7.2. 모든 세목에 대한 적용 86
• 제3절. 소결: 조세조약상 차별금지조항의 종합 평가 86
• 제III장. 비조세조약상 차별금지원칙과 조세에 대한 적용
• 92
• 제1절. 비조세조약과 조세 문제 92
• 제2절. 투자협정과 차별과세의 금지 94
• 2.1. 투자협정의 개요 95
• 2.2. 우리나라 투자협정의 차별금지원칙과 조세 100
• 2.3. 국제조세분쟁과 투자자-국가 중재: 론스타 조세분쟁의 경우 105
• 2.4. 소결 106
• 2.5. 다자간투자협정(MAI)과 조세 문제 107
• 2.5.1. MAI의 추진경과 107
• 2.5.2. MAI의 조세관련 규정 108
• 2.5.3. 평가 110
• 제3절. WTO협정과 차별과세의 금지 111
• 3.1. 조세와 국제무역기구(ITO)의 구상, 그리고 GATT/WTO 체제 111
• 3.2. WTO법상 차별금지원칙과 조세 115
• 3.2.1. WTO법상 조세의 정의 116
• 3.2.2. GATT의 차별금지원칙과 조세 117
• 가. GATT의 개요 117
• 나. GATT 제1조(최혜국대우) 118
• 다. GATT 제3조(내국민대우) 120
• 라. 조세차별 관련 GATT/WTO 패널 분쟁 124
• 3.2.3. GATS의 차별금지원칙과 조세 129
• 가. GATS의 개요 129
• 나. GATS 제2조(최혜국대우) 132
• 다. GATS 제17조(내국민대우) 134
• 라. GATS 제14조(일반적 예외) 136
• 마. GATS 제22조 제3항(분쟁해결절차) 140
• 3.2.4. TRIMs의 차별금지원칙과 조세 142
• 3.3. 소결 143
• 제4절. 자유무역협정(FTA)과 차별과세의 금지 144
• 4.1. FTA 체제의 등장 145
• 4.2. NAFTA와 차별과세의 금지 146
• 4.2.1. NAFTA의 개관 146
• 4.2.2. NAFTA의 차별금지원칙과 조세 148
• 가. 상품무역의 차별금지 148
• 나. 투자의 차별금지 149
• 다. 서비스의 차별금지 150
• 라. 조세 배제(Tax Carve-out) 151
• 4.2.3. NAFTA 체제하의 차별과세 분쟁 154
• 4.2.4. NAFTA 내의 조세조화 문제 156
• 4.2.5. 평가 157
• 4.3. 우리나라의 FTA와 차별과세의 금지 158
• 4.3.1. 우리나라의 FTA 체결 동향 159
• 4.3.2. 우리나라 FTA의 차별금지원칙과 조세 160
• 제5절. 경제통합과 차별과세의 금지 164
• 5.1. EU 경제통합과 차별과세의 금지 164
• 5.1.1 EU 경제통합과 조세조화 노력 164
• 가. EU 내 조세분야 조화의 현황 164
• 나. EU법 체계상 직접세 관련 규범 167
• 다. ECJ의 적극적 역할 170
• 5.1.2. EU법의 4대 자유(Four Freedoms)와 조세차별 관련 ECJ 판례 171
• 가. 상품이동의 자유(Free Movement of Goods) 173
• 1) 의의 173
• 2) 관련 판례 174
• 나. 인력이동의 자유(Free Movement of Persons) 175
• 1) 의의 175
• 2) 관련 판례 176
• 다. 서비스 이동의 자유(Free Movement of Services) 181
• 1) 의의 181
• 2) 관련 판례 182
• 라. 설립의 자유(Freedom of Establishment) 186
• 1) 의의 186
• 2) 관련 판례 187
• 마. 자본이동의 자유(Free Movement of Capital) 198
• 1) 의의 198
• 2) 관련 판례 199
• 바. 4대 자유 제한의 정당화 사유 204
• 1) 세법의 효과적 집행(Effectiveness of Fiscal Supervision) 205
• 2) 조세회피 방지(Anti-avoidance Purpose) 205
• 3) 과세권의 균형적 배분(Balanced Allocation of Taxing Rights) 205
• 4) 회원국 세법체계의 일체성(Coherence of the National Tax System) 206
• 5) 속지주의(Territoriality) 206
• 사. 소결 206
• 5.1.3. EU조약과 조세조약의 관계 209
• 가. EU법의 우월성 209
• 나. EU조약과 회원국 간 조세조약의 관계 211
• 다. EU조약과 회원국-제3국 간 조세조약의 관계 214
• 라. EU법의 2차 규범과 조세조약의 관계 218
• 마. 차별금지 관련 EU법 해석론의 조세조약에 대한 영향 219
• 바. 집행위원회의 조화 노력 220
• 5.1.4. ECJ의 조세차별 관련 판결에 대한 평가 221
• 가. 비판적 시각 221
• 1) Ruth Mason의 견해 222
• 2) Michael Graetz와 Alvin Warren의 견해 224
• 나. 긍정적 시각 226
• 1) Frans Vanistendael의 견해 226
• 2) Tom O'Shea의 견해 227
• 다. 평가 228
• 5.1.5. 소결 229
• 5.2. 차별과세의 금지에 관한 EU법과 미국법의 비교 230
• 5.2.1. 미국 헌법과 주의 조세차별 관련 사례 231
• 가. 통상조항(Commerce Clause)과 관련 사례 232
• 나. 특권면제조항(Privileges and Immunities Clause)과 관련 사례 235
• 다. 평등보호조항(Equal Protection Clause)과 관련 사례 238
• 라. 평가 239
• 5.2.2. 조세차별에 관한 EU와 미국의 접근방법 비교 240
• 가. 통치구조의 차이 240
• 나. 법원의 역할의 차이 241
• 다. 조세관할권의 차이 241
• 라. 역내 조세차별 관련 판례 242
• 마. 법인세 과세표준의 조화 242
• 바. 보조금 허용여부 243
• 5.2.3. 평가 245
• 제6절. 소결 246
• 제IV장. 차별과세의 금지에 관한 조세조약과 비조세조약 간 상호작용과 조화 248
• 제1절. 차별과세의 금지에 관한 조세조약과 비조세조약의 상호작용 248
• 1.1. 국제경제시스템의 일부로서의 국제조세 248
• 1.2. 차별과세의 금지에 관한 조세조약과 비조세조약의 상호작용의 구체적 양상 251
• 1.2.1. 조세조약과 통상·투자조약의 상호작용 251
• 가. 조세조약과 투자협정 251
• 나. 조세조약과 WTO법 254
• 1) 조세조약과 GATT 254
• 가) 최혜국대우 254
• 나) 내국민대우 255
• 2) 조세조약과 GATS 255
• 3) 조세차별에 관한 조세조약과 WTO법의 조화: 조약의 충돌의 해결이론 257
• 다. 조세조약과 FTA 259
• 라. 소결: 조세조약과 통상·투자조약의 수렴 가능성 261
• 1) 제1항(국적에 따른 차별금지) 262
• 2) 제3항(고정사업장에 대한 차별금지) 263
• 3) 제4항(비용공제에 대한 차별금지) 263
• 4) 제5항(자본소유에 따른 차별금지) 263
• 5) 제6항(모든 세목에 대한 적용) 264
• 1.2.2. 조세조약의 차별금지조항과 EU법의 4대 자유의 상호작용 265
• 가. 양 규정의 목적의 유사성 265
• 나. 양 규정의 적용범위의 차이 266
• 다. 조세조약 차별금지조항의 각 항과 EU법상 4대 자유의 구체적 비교 268
• 라. 소결 272
• 제2절. 차별과세의 금지에 관한 조세조약과 비조세조약 간 조화 272
• 2.1. 조세조약 차별금지원칙의 지도원리: 무엇을 기준으로 할 것인가? 273
• 2.1.1. 공평한 경쟁여건의 보장: 역사적·규범적 측면 276
• 2.1.2. 조세중립성의 기준 고려: 현실적 측면 278
• 가. 자본수출중립성(CEN)과 자본수입중립성(CIN) 279
• 나. 속지주의의 현실과 경쟁중립성(Competitive Neutrality)
• 280
• 2.2. 실체규범적 조화 방안 282
• 2.2.1. 기존의 충돌 방지 방안과 그 한계 283
• 가. 미국 모델조세조약 283
• 나. OECD 모델 주석서 287
• 다. 평가 288
• 2.2.2. 조세조약의 실체규범적 개선 방안 289
• 가. OECD 모델 차별금지조항의 개정 방향 289
• 1) 차별금지조항의 개정안 289
• 2) 통상·투자조약의 관점: 조화의 한계 296
• 나. EU 내에서의 조세조약 차별금지조항 개정 시 고려사항 297
• 2.3. 분쟁해결절차적 고려사항 300
• 2.3.1. 국제조세분쟁의 해결: 상호합의절차와 그 보완수단으로서의 중재 301
• 가. 상호합의절차 301
• 1) 상호합의절차의 기능과 한계 301
• 2) 상호합의절차와 사법절차의 관계 303
• 3) 차별과세 문제에 대한 적용 303
• 나. 상호합의절차의 보완수단으로서의 중재 304
• 1) OECD 모델의 중재제도 304
• 2) 조세조약상 중재조항의 동향 및 평가 306
• 2.3.2. 국제경제분쟁의 해결제도 307
• 가. GATT/WTO의 분쟁해결제도 307
• 1) 개관 307
• 2) WTO 분쟁해결제도의 평가 309
• 나. 국제투자분쟁의 해결제도 310
• 1) 개관 310
• 2) 투자자-국가 분쟁 중재의 평가 312
• 2.3.3. 차별과세 분쟁의 바람직한 해결수단 314
• 가. 조세차별을 포함한 국제조세분쟁은 법률적 분쟁해결방식에 부적합한가? 314
• 나. 법률적 분쟁해결수단으로서의 조세중재 316
• 2.3.4. 소결 319
• 제3절. 국제조세와 국제통상 관련 기구의 제도적 대화 320
• 제4절. 소결 322
• 제5절. 보론: 우리 정부의 정책적 검토 과제 324
• 제V장. 요약 및 결론 325
• 참고문헌 331
• Abstract 342