다국적기업의 조세회피와 국제조세체제 : DIDS를 통해 본 OECD BEPS 프로젝트 연구

국문 초록 (Abstract)

오늘날 국제조세체제는 국제사회가 합의한 보편적 국제조세규범이 존재하지 않는 가운데, 각 국이 경쟁적으로 세수확보를 위해 혹은 외국인 투자유치를 위해 자국 편의로 조세제도를 설계하고 있는 가운데 3,000여 개의 양자 간 조세조약(bilateral tax treaty)이 난립하고 있어, 이러한 틈새에서 다국적기업들의 조세회피(tax avoidance)가 만연해 있다.

19세기 말과 20세기 초에 걸친 국제투자의 확대와 함께 동일한 소득에 대한 복수 국가의 중복과세가 이뤄지자, 이러한 이중과세(double taxation)로 인하여 투자와 성장이 제약될 수 있다는 우려가 대두되었다. 이에 제1차 세계대전 직후에 창설된 국제연맹은 이중과세방지를 위한 모델 조세조약(model tax treaty)을 추진했으나, 거주지주의(residence taxation principle)를 요구하는 자본투자국들과 원천지주의(source taxation principle)를 선호하는 자본수입국들 간의 입장 차이로 인하여 단일 기준에 이르지 못하였다.

국제연맹의 취지를 계승하여 제2차 세계대전 이후 OECD와 UN이 각기 모델 조세조약을 추진하였는데, 현존하는 3천여 개의 양국 간 조세조약은 대체로 OECD의 모델 조세조약을 준용한 것이다. 그러나 OECD의 모델조세조약도 거주지주의와 원천지주의 간의 갈등과 대립을 해소하지 못하고 있다.

당초 국제연맹의 모델 조세조약에서는 사업소득에 대해서는 고정사업장(Permanent establishment)을 과세 적용요건(threshold)으로 한 원천지주의 그리고 투자소득에 대해서는 자본수출국의 과세권을 우선하는 거주지주의가 합의되었으나, 영국 등의 반대로 최종 결론에 도달하지 못했다. 이어서 OECD 모델조약에서는 고정사업장 예외조항과 고정사업장 귀속주의를 채택하여 원천지국의 과세권을 축소하였다. 이로써 OECD 모델조약은 거주지주의를 원칙으로 하면서 사업소득 등 일부 소득유형에 대해서만 예외적으로 원천지 과세를 허용한 것이다. 한편 UN 모델조약은 OECD 모델조약을 기본으로 하면서 개발도상국의 이해를 반영하여 원천지국의 과세권을 일부 확대하였다.

이론적으로 원천지주의와 거주지주의는 뚜렷이 구분된다. 원천지주의는 거주 여부와 관계없이 원천지에서 발생한 모든 소득에 대해서 원천지국이 과세한다는 입장이고, 거주지주의는 거주자의 전 세계소득에 대해 거주지국이 과세한다는 입장이다. 원천지주의는 소득이 창출된 곳에서 과세가 이뤄져야 하고, 소득 창출에 도움이 되는 서비스를 제공해 준 국가에게 대가를 지불해야 한다는 원칙을 따른다. 반면 거주지주의는 국내와 해외 어느 곳에 투자해도 동일한 과세가 이뤄짐으로써 조세중립성(tax neutrality)이 보장되어야 하며, 납세자의 지불능력에 따라 과세해야 한다는 원칙을 따른다. 양 원칙의 차이에 근거하여 자본수출국들은 대체로 거주자의 전 세계소득에 과세한다는 거주지주의를 기본으로 채택하였으며, 자본수입국들은 자국영토에 진출한 외국기업에 과세할 수 있는 원천지주의를 선호하여 왔다.

그러나 1980년대 이후 세계화가 빠르게 진척되고, 각국 기업들 간의 경쟁이 가열되면서, <자본수출국 = 거주지주의, 자본수입국 = 원천지주의>라는 기본 구도에도 큰 변화가 발생하였다. 그 결과 오늘날의 국제조세체제는 자본수출국과 수입국을 막론하고 거주지주의와 원천지주의를 복잡하게 혼용하고 있다고 볼 수 있다.

세계화와 함께 국제경쟁이 치열해지자 거주지 국가들은 자국계 다국적기업의 경쟁력을 높이기 위해 거주지 과세권을 일부 축소하였다. 오늘날 대부분의 자본수출국들은 일부 해외소득에 대해 면세하거나 외국납부세액의 공제를 허용하고 있으므로, 거주지주의로부터 일탈과 변용이 이뤄지고 있다고 볼 수 있다. 한편 원천지 국가들은 세수 확보를 위하여 해외소득에 과세하기도 하며, 자본유치를 위해 조세특례, 조세피난처 등의 형태로 세율을 경쟁적으로 인하하기도 한다. 따라서 대부분의 자본수입국에서 원천지주의로부터의 일탈과 변용이 이뤄지고 있다고 볼 수 있다.

게다가 ICT의 급격한 발달로 인해 경제구조가 상품경제에서 서비스경제로 바뀌면서 디지털화, 무형화, 금융화 현상이 확대되었다. 이로 인해 한편에서는 다국적기업의 해외 소득에 대한 조세이연과 국내외 자회사의 인위적 재배치로 인한 국가간 소득이전 등으로 거주지주의 원칙이 약화되었고, 다른 한편에서는 디지털경제에서 고정사업장에 근거한 과세가 어려워져 원천지주의 원칙도 약화되고 있다.
디지털 경제에서 비거주 외국기업은 해외 현지에 인프라와 인력이 없이도 웹 사이트나 디지털 수단을 통해 고객과 원격으로 거래할 수 있다. 또한 고정사업장의 예외로 취급되는 예비적·보조적 활동(초단타거래의 서버, 현지창고, 클라우드 서버)이 확대되기도 한다. 아울러 데이터가 창출하는 가치, 클라우드 컴퓨팅을 통한 저장과 처리는 기존 고정사업장 기준으로는 과세할 수 없다.

무형화란 지적재산권 등 무형자산(intangible asset)이 유형자산 보다 중요해지는 경제를 뜻한다. ICT 글로벌 기업들은 지적재산권 등 무형자산을 이용하여 큰 수익을 내고 있는데, 주로 모회사가 위치한 고세율국에서 자회사가 위치한 저세율국으로 특허권 사용 권리를 이전시켜 조세를 회피하고 있다. 무형자산은 유형자산과 달리 고정사업장 없이 사업이 가능하며 서류상으로도 소득 이전이 가능하다.

금융화는 금융상품과 금융거래의 확대를 뜻한다. 인터넷과 전산망을 통하는 금융거래의 특성상 과세가 어려운데, 핀테크 산업 즉 인터넷 전문은행, 모바일 결제 등의 가상거래가 확대되어 고정사업장 기준에 의해 과세하기는 더욱 어려워졌다.

이상과 같이 각국의 국익 우선주의 그리고 경제의 서비스화로 인하여 거주지주의와 원천지주의의 혼용이 심화되는 가운데, 각국 세제 간의 부조응 상태(gap and mismatch)를 이용하여 다국적기업의 국가간 소득이전(profit shifting)에 따른 세원잠식(base erosion)의 문제가 심화되었다. OECD는 이러한 BEPS 현상이 순수하게 국내에만 머무는 기업들로서는 접근할 수 없는 차별적 혜택을 다국적기업에게만 편파적으로 제공한다는 점, 조세 혜택을 동인으로 투자가 이뤄짐으로써 자원의 효율적 배분을 왜곡한다는 점, 일반기업 및 일반인의 납세 의지를 약화시켜 재정위기 상황에서 각국의 세원을 더욱 잠식할 수 있다는 점을 들어 2013년 G20 장관회의의 재가를 받아 BEPS(Base Erosion Profit Shifting) 프로젝트를 전격 추진하였다.

다국적기업의 조세회피 현상을 진단하고 해결방안을 모색하고 있는 OECD BEPS 프로젝트는 국제조세체제의 지각변동을 예고하고 있다. 따라서 프로젝트의 진행경과와 결과를 정확히 분석하는 것은 매우 중요하다. 2년간의 연구조사를 통해 작성된 BEPS 프로젝트 최종보고서는, 15개 액션플랜 중 이전가격과 관련된 액션 8, 9, 10을 하나로 묶었기 때문에, 13개 과제별 보고서로 구성되어 있다. 그런데 보고서는 프로젝트의 진원이자 산파역을 한 DIDS(Double Irish Dutch Sandwich)의 실 사례로부터 골재만을 추려 일반적인 법률적 논리로 재구성하고 있으므로, 결과적으로 내용이 추상적이며 전문적 용어가 많고 분량이 방대하여, 논의에 참가하지 않은 사람들이 그 핵심에 접근하기 어렵다. 따라서 BEPS 최종보고서를 명확히 이해하고 대응책을 강구하기 위해서는 BEPS 프로젝트를 출발시킨 DIDS 관련 사례와 기본구조에 대한 명확한 이해가 필요하다. 이에 본 논문은 DIDS라는 렌즈를 통해 BEPS 프로젝트를 분석한다.

ICT 다국적기업들은 지적재산권으로부터 창출되는 소득을 DIDS 구조를 이용하여 고세율국에서 저세율국으로 이전시켰다. 구글, 아마존, 스타벅스, 애플 사례를 통해 관련 소득의 이동 경로를 추적하면 <원천지-경유지-귀착지-거주지>의 연결 통로가 나타난다. 다국적기업들은 먼저 고세율의 원천지국에서 자산, 리스크를 최소화하여 고정사업장 지위를 회피하거나 이자 및 로열티 형태로 현지 소득을 경유지로 이전시켜 현지 과세기반을 축소한다. 고세율의 경유지는 조세특례와 조세조약 네트워크를 통해 원천세 회피, 혼성금융상품 등을 활용한 비용공제 최대화, 그리고 다양한 세제 혜택 등을 보장한다. 관련 소득은 다시 최종 귀착지인 조세피난처로 이동하여 본국으로 송환하지 않고 유보된다. 이 때 본사 거주지국은 조세피난처의 남용을 막는 CFC(controlled foreign company)세제가 무력화되어 있어, 다국적기업은 귀착지의 유보소득에 대해 조세이연이 가능하다.

BEPS 프로젝트는 국제적으로 이슈가 된 ICT 기업들의 DIDS 사례를 중점적으로 참조하여 그들의 절세행위를 6대 핵심영역으로 포착하였으며, 이를 다시 15개 액션플랜으로 구분하여 해법을 모색하였다. 최종보고서 역시 DIDS 기본구조의 절세기법을 정리한 6대 핵심영역을 세분화하여 대응방안을 제시하고 있다. 그러나 최종보고서는 개별 기제에 대한 부분적이고 절충적인 접근에 머물러 디지털 경제에 걸맞는 국제조세체제의 근본적 해법으로서는 여전히 미흡하다. 특히 ‘물리적 실체에 근거한 고정사업장 기준의 고수’, ‘다국적기업 산하의 자회사를 세제상 독립적인 주체로 인정하는 이전가격세제’, 그리고 ‘거주지주의와 원천지주의 이중구조로 인해 국가 간 세법들 및 양자 간 조세조약들의 천자만별한 혼용’등으로 구성된 100년 전 국제조세체제의 골격을 수정하지 못했다. 이러한 조건에서 EU에서 국가보조금 규제, 영국에서 이탈이익세, 그리고 중국에서 LSA 등의 조세회피방지책들이 독자적으로 채택·실행되고 있는 것은 BEPS 프로젝트 최종보고서의 한계를 보여주는 것이다. 따라서 다국적기업들의 절세행위를 막기 위한 국제조세체제의 근본적 과제는 첫째, 거주지-원천지 이중구조를 하나로 통일시켜 단일조세원칙을 확립하는 것, 둘째, 상품경제 시대에 고안된 고정사업장 개념을 디지털 경제에 맞게 수정하는 것, 셋째, 독립기업원칙을 따르는 현행 이전가격세제를 지양하고, 다국적기업의 세계 소득을 통합적으로 집계하여 국가별로 공식에 따라 배분하는 것 등이다.

우리나라와 관련하여 BEPS 현상을 살펴보면, 먼저 외국기업의 조세회피는 애플, 구글, 론스타펀드 사례에서 DIDS가 부분적으로 발생하고 있음을 알 수 있다. 다음으로 국내기업의 조세회피는 해외직접투자 실적에서 조세피난처의 투자 비중이 지속적으로 늘어가고 있으며 역외탈세 증가, 과세 부과 불복 등이 늘어나고 있음을 알 수 있다. 이에 대응하기 위해서 우리나라는 구글세 등을 실정에 맞게 도입하고, 배당간주세제를 강화할 필요가 있으며, 장기적으로는 고정사업장 개념의 확대, 원천지주의로 국제조세기준 단일화 등을 지향하여야 한다. 또한 국제조세 전문과정을 도입하여 연구 및 행정실무 역량 제고가 필요하다.

본 논문은 제2장에서 거주지-원천지 이중구조로 인한 국제조세체제의 혼용 상태를 K.A. Clausing의 분류법을 응용하여 입체적으로 분석한다. 그리고 제3장에서는 애플, 구글, 아마존 등 미국계 ICT 기업들이 공격적으로 사용하여 국제적으로 이슈가 된 DIDS 사례를 분석하고, 그 공통점을 토대로 다국적기업이 구사하는 조세회피 전략의 기본구조를 도출한다. 이를 근거로 제4장에서는 OECD BEPS 액션플랜이 DIDS 기본구조를 해소하는 근본적 개혁안으로서 합당한 지 그 성과와 한계를 분석하여 근본과제를 제시한다. 제5장에서는 우리나라에서의 BEPS 현상을 분석하고, 제6장에서는 결론으로 논문의 요약과 정책적 제언을 통하여, 우리나라에서 발생하는 BEPS 현상에 대한 대응방안을 제시한다.

목차 (Table of Contents)

• 1. 서론 1
• 1.1. 연구의 배경과 목적 1
• 1.2. 연구방법과 논문의 구성 5
• 2. 국제조세체제의 형성과 발전 12
• 2.1. 모델 조세조약과 양자 간 조세조약 12
• 2.2. 거주지주의와 원천지주의 혼용 배경 19
• 2.3. 거주지주의 원천지주의 혼용 실태 23
• 2.3.1. 원천지국 과세권 약화 또는 거주지국 과세권 강화 경우 23
• 2.3.2. 거주지국 과세권 약화 또는 원천지국 과세권 강화 경우 26
• 2.3.3. 거주지-원천지국의 과세권 모두 약화, 다국적기업에 유리한 경우 30
• 2.3.4. 거주지-원천지국의 과세권 모두 강화, 다국적기업에 불리한 경우 31
• 2.4. 대상과 조건에 따라 다른 거주지-원천지 혼용 실태 34
• 2.4.1. 해외소득에 대한 공제와 면제 34
• 2.4.2. 이전가격세제 36
• 2.4.3. CFC세제 39
• 2.4.4. 법인 거주지의 판정 기준 42
• 2.5. BEPS를 용이하게 하는 국제조세체제의 혼용 44
• 3. 다국적기업들의 조세회피 46
• 3.1. 상품경제와 디지털경제 46
• 3.1.1. 디지털경제에서 과세 문제 47
• 3.1.2. 지적재산권 등 무형자산 거래에서 과세 문제 49
• 3.1.3. 금융 거래에서 과세 문제 50
• 3.2. 아마존, 스타벅스, 애플 사례로 본 DIDS 기본구조 52
• 3.2.1. BEPS 프로젝트 출발점으로서의 DIDS 53
• 3.2.2. 아마존, 스타벅스, 애플 사례로 본 DIDS의 기본구조 55
• 3.2.3. DIDS의 기본구조 62
• 3.3. DIDS 기본구조와 BEPS 프로젝트의 연계성 67
• 3.3.1. 핵심영역 1 : 혼성불일치 67
• 3.3.2. 핵심영역 2 : 디지털 경제 과세문제(고정사업장) 68
• 3.3.3. 핵심영역 3 : 그룹사 간 부채금융 69
• 3.3.4. 핵심영역 4 : 조세회피방지책 문제 69
• 3.3.5. 핵심영역 5 : 이전가격세제 70
• 3.3.6. 핵심영역 6 : 유해조세체제 71
• 3.3.7. DIDS 기본구조, 6대 핵심영역, 그리고 15개 액션플랜과 연계성 72
• 4. OECD BEPS 프로젝트 성과와 한계 74
• 4.1. BEPS 프로젝트 과정과 성과 74
• 4.1.1. BEPS 프로젝트 추진과정 74
• 4.1.2. BEPS 프로젝트의 성과와 시사점 75
• 4.2. BEPS 프로젝트 액션플랜의 한계 93
• 4.2.1. 6대 핵심영역 해법으로서 최종보고서의 한계 93
• 4.2.2. 국가별, 권역별로 추진되는 조세회피방지조치 97
• 4.3. BEPS 프로젝트의 근본과제 101
• 4.3.1. 단일조세원칙의 확립 102
• 4.3.2. 고정사업장 개념의 수정 105
• 4.3.3. 이전가격세제의 개혁 107
• 5. 우리나라에서의 BEPS 현상 111
• 5.1. 외국기업의 조세회피 111
• 5.1.1. 외국법인과 외국인투자기업의 법인세 납부 현황 111
• 5.1.2. 무선인터넷산업 콘텐츠 부문 매출액 비교 114
• 5.1.3. 론스타펀드의 조세회피 사례 118
• 5.2. 국내기업의 조세회피 125
• 5.2.1. 해외직접투자 추세와 조세피난처 투자현황 125
• 5.2.2. 국내 대기업의 조세피난처 투자 증가 130
• 5.2.3. 역외탈세 조사와 징수율 132
• 5.2.4. 국내기업의 역외탈세 134
• 5.2.5. 시사점 136
• 6. 결어 138
• 6.1. 논문의 요약 138
• 6.2. 정책적 제언 141
• 참고문헌 146

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