わが国の信託法2条では、信託とは、一般に、信託を設定する者(委託者)と信託を引受ける者(受託者)との信任関係に基づき、委託者が受託者に特定の財産(営業や著作財産権の一部を含む...
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대구 : 경북대학교 법학전문대학원, 2021
학위논문 (박사) -- 경북대학교 법학전문대학원 , 법학과 , 2021. 8
2021
한국어
343.053 판사항(23)
대구
vi, 185 p. ; 26 cm
지도교수: 이동식
참고문헌 수록
I804:22001-000000100311
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わが国の信託法2条では、信託とは、一般に、信託を設定する者(委託者)と信託を引受ける者(受託者)との信任関係に基づき、委託者が受託者に特定の財産(営業や著作財産権の一部を含む...
わが国の信託法2条では、信託とは、一般に、信託を設定する者(委託者)と信託を引受ける者(受託者)との信任関係に基づき、委託者が受託者に特定の財産(営業や著作財産権の一部を含む)を移転し、担保権の設定あるいはその他の処分を行い、受託者が一定の者(受益者)のための利益または特定の目的のためにその財産の管理、処分、運用、開発、その他信託の目的の達成に必要な行為をする法律関係を言う、と定義されている。
わが国における信託法は、1961年12月30日法律第900号として制定及び施行されて以後、大きな改正は行われておらず、制定されてから50年が経った2011年に全面改正が行われた(2011年7月25日全面改正。2012年7月26日施行)。信託法が全面改正された理由は、「1961年以来、その内容の改正が一切なかった現行法に対し、変化した経済現実を反映し、信託制度をグローバル・スタンダードに符合するよう改善するために現行法の体系を全面的に修正することによって、信託の活性化のための法的基盤を作るため」であった。わが国における変化した経済現実等を考慮して信託法を改正したというのは、信託が、高齢化社会等において資産の管理及び承継の手段、家族の中で疾病あるいは障害がある場合に活用されることを図ったと言える。
このような社会状況は、わが国に限らない。日本においても、2006(平成18)年に信託法の全面改正が行われている。その改正の背景には、高齢化社会等において信託の活用に対する需要が増加したという点がある。両国においては、信託法の改正理由が類似しており、その結果、遺言代用信託や受益者連続信託のような新しい類型の信託が導入されている。
新しい類型の信託等の活用の結果、それらに関する課税問題を生ずる。日本の場合、2006(平成18)年信託法の全面改正以後、2007(平成19)年に信託に関連する税制も改正された。一方、わが国では、信託法の改正以後、信託税制に対する改正は部分的にのみ行われてきており、相続や贈与等に関連して補完しなければならないところがある。
本稿は、信託法は改正されているが、それに対する税制はまだ不十分なところがあるという問題意識に基づき、「相続税及び贈与税法」に関連する信託課税についての問題点及び改善方案に言及することを目的とする。その方法として、わが国と法体系及び信託法の改正の経緯が類似しており、税制改正も早い時期に行われた日本の信託課税制度との比較法的検討を行う。すなわち、日本での相続税及び贈与税における信託課税制度を通じ、わが国の関連制度の問題点を明らかにし、そこからどのような示唆を得ることができるかを検討する。
本稿の構成としては、第2章では、信託に関する一般的な内容をみる。信託法上の信託の意義、信託の種類、機能をみる。そこからなぜ信託が今後財産の管理及び承継手段としてその活用が期待されるのか考える。
第3章では、信託課税制度に関連する税法の基本的内容についてみる。信託の設定により、委託者の財産であったものが信託財産になった結果、その法律上の所有権は受託者に移転する。しかし、そこから生ずる利益を実際に享受するのは受益者である。このような信託の法律関係の特徴によって、信託財産から発生する受益に対する納税義務者は、法律上所有権者である受託者であるのか(信託実体説)、それとも実質的に受益を享受することになる受益者であるのか(信託導管説)に関連する見解対立がある。のみならず、委託者が、租税負担を軽減するために信託を設定する場合もあり得るが、信託を活用することによって租税回避問題が生ずることもある。また、信託を設定することによって、委託者の財産であったのが、法律上受託者の財産になるため、当該財産に対しては、委託者の滞納による強制執行の対象にならないことを図り信託を設定することもある。このように、相続税及び贈与税だけでなく、税法の一般的な内容に関し信託課税問題がある部分をみる。
第4章では、相続税及び贈与税を中心として信託課税制度を考察する。まず、韓日における相続税及び贈与税に関する一般的内容を考察し、信託に関する課税対象、課税時期、二重課税の問題等について議論する。第5章では、第4章までに言及した点を踏まえ、相続税及び贈与税における信託課税に関連する各々の問題点に言及し、比較法的検討を通じた改善方案を示すことにする。
第一に、受益者の不存在、不特定の信託においては、単に委託者に課税するのではなく、実質課税を考慮し、委託者が信託財産に対して実質的支配権限を行使している場合に限り、委託者に課税すべきであろう。委託者が、信託財産に対して、何らの権限も行使していない場合等においては、日本のように受託者に課税する方法を考慮する必要があり、委託者の相続人に課税する方法は見直す必要がある。
第二に、信託と強制執行の問題においては、信託財産と受益権は、別途であるという認識に基づき、信託財産は、法律上受託者の財産であるから、委託者が滞納した場合であっても、それに対する強制執行はできないとしても、受益権に対しては強制執行することができるとすべきである。それに関して、委託者に対する強制執行については、目的信託が悪用されないよう制度を運用しなければならない。受託者に対する強制執行については、信託財産と受託者の固有財産との分別義務に対する範囲は、各々の財産に限らず、そこから発生する受益にも及ぶという点について、日本の課税実務と裁判例を参考にする。
第三に、相続税及び贈与税と信託課税の対象に関する点である。現行法では、受益者であったものが受益者の地位を失う場合、受益者ではなかった者が受益者になったりする等、受益者の変更に対していかに課税するかが明らかでない。それについては、新しく受益者になる場合、委託者からではなく、以前の受益者がいる場合には、その者からの贈与等により受益権を受けることを想定し課税関係を整理する必要があり、それに対する明文化された規定については、日本相続税法9条の2第2項等の条文を参考にする。
第四に、信託に関連する課税の対象及び範囲を設定するにあたり、現行法では、信託の存続期間の規定がないという問題点がある。信託の存続期間が規定されていない点により、信託利益に関する将来利益の計算が難しくなること、信託によっては、永久に課税されない財産を産み出すこともできることなどの問題がある。これらの問題点を考慮すると、たとえ信託一般についての存続期間を設けることができないとしても、受益者連続信託と強制執行を免れるため、委託者が受託者に財産を移転するというようなことを防止するための存続期間の規定が必要である。これらの点について、日本信託法の存続期間の規定を参考にする。
第五に、信託利益に対する贈与税の課税時期において、わが国は受益実現時課税方式を採用している。一方、日本は信託設定時課税方式を採用している。わが国では、納税者の納税資金調達の観点を重視し現行方式をとっており、日本では、信託契約が成立し効力が発生した時に、委託者から受益者に信託受益権の贈与があると考えるため、その時点で納税義務が発生する。わが国では、信託利益が確定できても、実際に受益を実現するまでに課税を繰り延べるという指摘がある。日本では、まだ何らの利益もないにもかかわらず、信託契約が締結されたということだけで、納税義務が発生することは問題であるという指摘がある。両国における議論を整理すると、信託受益を信託契約の段階で確定することができるならば信託設定時課税方式の導入を検討する必要があり、その時に信託受益を確定することができない場合には、現行方式を維持すべきであるということである。
第六に、信託利益の評価問題については、将来利益に対する課税であるという点で、期待余命等を考慮してその利益を現在価値に換算し計算しているが、根本的にこのような方法は、推計課税という点で限界がある。言い換えれば、将来に向けて受け取る信託利益を現在の時点で完璧に計算し課税することは到底できない。したがって、信託に関連する租税負担において大きな変動があった場合には、後発的更正請求のような制度を利用することができるように制度を改正すべきであろう。
第七に、信託に関連する二重課税の問題である。わが国では、贈与により信託受益権を受けた場合、それに対して贈与税を負担し、そこからまた賃料収入等の所得が発生した際に、再度所得税を賦課することは、「相続税及び贈与税法」において、贈与財産に対して所得税を賦課する場合には贈与税を課さない、という旨の条文に反するのではないかという議論がある。所得税が課される場合には贈与税を課さないという現行法における「所得税」は、贈与を受けた信託受益権から発生する賃料収入のような所得でなく、包括的所得概念による所得概念と解すべきであろう。というのも、所得税法において、贈与財産に対し所得税を賦課すると規定していない以上、それに対し所得税は課されないことになり。その結果、贈与税を賦課することに何らの問題はないと解するのが正しいと思われる。ただ、今後これに対する法解釈における紛争を防ぐためには、条文の改正も考える必要がある。
第八に、信託を利用した世代飛越移転に対する問題については、現行法では課税できないという問題点がある。したがって、信託を利用して世代飛越移転を行うことにより租税回避を図ることができるので、これに対する日本の規定を参考にして別途の立法が必要である。
以上検討した日本の制度は、主に日本相続税法9条の2以下の「信託に関する特例」に関する内容である。日本では、新しい信託を利用して起りうる租税回避問題等を念頭におき、これらの規定が設けられたと思われる。これは、日本での租税回避に対する対処方法が、個別的否認規定によるというのが、通説・判例であるという点と首尾一貫していると言える。
もっとも、わが国では、租税回避に対する一般的否認規定がある。信託によって発生する租税回避に対しても、今後これらの規定が多く適用されるであろう。しかし、一般的否認規定は、個別的否認規定に比べ明確性に劣るという本質的な限界がある。不明確性とは、納税者にとっては、自身の取引行為が課税対象になるか否かが明らかでないことである。わが国の立法者は、納税者が租税負担を考慮して信託を利用するあらゆるケースを事前に明文化して規定することは不可能であるから、一般的否認規定を設けている。しかし、信託によって課税問題が生じた際に、個別的規定がないから一般的否認規定を根拠として課税することは、納税者の予測可能性と法的安定性を害するおそれがあり、租税制度が信託制度の活性化を阻害する可能性もある。
本稿は、信託による租税回避に対する一般的否認規定の事例として参考にできるようなものを法体系が類似している日本の法制度から示唆を得ようとするものであり、これらの規定を明文化し、納税者に対して、信託の利用による課税についての予測可能性等を与えることができることを期待する。それによって、私的自治の原則に基づく信託制度の活性化と租税法律主義に反しない信託課税制度の確立を望む。
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